Έναρξη παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων (ΑΠ 594/2021)

Του ζητήματος της παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων και, συγκεκριμένα, της έναρξης και αναστολής της παραγραφής αυτής μετά τους Ν. 4745/2020 και 4764/2020 επιλήφθηκε ο Άρειος Πάγος (ΑΠ 594/2021).

Πιο αναλυτικά, το ανώτατο δικαστήριο απέρριψε τον σχετικό λόγο αναίρεσης, με τον οποίο οι αναιρεσείοντες ζητούσαν την εφαρμογή των επιεικέστερων ουσιαστικών ποινικών διατάξεων του άρθρου 32 παρ. 3 και 4 και 92 του Ν. 4745/2020, που ίσχυσαν από 6/11/2020, ήτοι μετά τη δημοσίευση της προσβαλλόμενης απόφασης, βάσει των οποίων η έναρξη της προθεσμίας παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων ταυτίζεται με τον χρόνο τέλεσης αυτών, και, συνακόλουθα, ζητούσαν την οριστική παύση της σε βάρος τους ποινικής δίωξης, λόγω παραγραφής.

Αντίθετα, το ανώτατο δικαστήριο έκρινε ότι εφαρμοστέες εν προκειμένω τυγχάνουν οι διατάξεις του Ν. 4174/2013, βάσει των οποίων δεν συντρέχει νόμιμη περίπτωση εξάλειψης του αξιοποίνου της πράξης της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, για την οποία κηρύχθηκαν ένοχοι οι αναιρεσείοντες.

Σύμφωνα με το σκεπτικό του δικαστηρίου, στη μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020 ορίστηκε ότι «οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου». Προβλέφθηκε, δηλαδή, ότι οι διατάξεις του άρθρου 32 του νόμου αυτού δεν εφαρμόζονται στις πράξεις που τελέστηκαν έως τις 6/11/2020, διατηρώντας, έτσι, σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 55Α του Ν. 4174/2013 για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν το χρόνο αυτό. Επομένως, όσον αφορά την παραγραφή των φορολογικών αυτών αδικημάτων τυγχάνουν εφαρμοστέες οι προαναφερθείσες διατάξεις του Ν. 4174/2013.

Η επιλογή αυτή του νομοθέτη είναι συνέχεια της διαχρονικής του επιλογής να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης του χρόνου παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, προς αποφυγή της παραγραφής των αδικημάτων αυτών, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής.

Η εν λόγω επιλογή προκύπτει από τις οικείες διατάξεις των Ν. 2523/1997 και 4174/2013, αλλά και του Ν. 4745/2020 (που καθιέρωσε την αναστολή της παραγραφής πέραν των προβλεπόμενων στο άρθρο 113 παρ. 2 α’ Π.Κ. ορίων, για όσο διάστημα διαρκεί η διοικητική διαδικασία) καθώς και του Ν. 4764/2020 (που επίσης προέβλεψε μετάθεση του χρόνου έναρξης της παραγραφής). Εξάλλου, η άνω νομοθετική επιλογή εξηγείται και με τη λογική παραδοχή ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο. Οι νομοθετικές αυτές προβλέψεις τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία “διάταξη” κατά την έννοια του άρθρου 2 Π.Κ. και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν.

Ειδικότερα, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιοποίνου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη. Κατά το ισχύον μετά τον Ν. 4745/2020 δίκαιο το ίδιο ως άνω πραγματικό γεγονός τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της χωρίς χρονικό περιορισμό αναστολής της παραγραφής, επιφέροντας ουσιαστικά την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των διατάξεων για την έναρξη της παραγραφής και για την αναστολή αυτής. Σε κάθε περίπτωση, η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου κρίθηκε επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ. 1 του Δ.Σ.Α.Π.Δ., διότι η επιλογή αυτή του νομοθέτη αποσκοπεί στην ασφάλεια δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των πολιτών.

Απόσπασμα απόφασης

Κατά το άρθρο 21 παρ. 2 Ν.2523/1997, όπως συμπληρώθηκε με το άρθρο 2 παρ. 8 του ν. 2954/2001, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 αυτού, ήτοι της έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, η παραγραφή αρχίζει, κατ’ εξαίρεση του κανόνα περί έναρξης αυτής από την ημέρα που τελέστηκε η αξιόποινη πράξη (άρθρο 112 ΠΚ), από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου (ΑΠ 810/2020, ΑΠ 653/2020). Οι διατάξεις των άρθρων 17-21 του Ν. 2354/1997 καταργήθηκαν με το άρθρο 71 Ν. 4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρο 8 Ν. 4337/2015, ενώ, με τις διατάξεις των άρθρων 55Α και 68 παρ. 2 του Ν. 4174/2013, οι οποίες προστέθηκαν με τα άρθρα 3 παρ. 5 και 8 του Ν. 4337/2015, ορίζετο ότι η παραγραφή των φορολογικών αδικημάτων αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής. Με το άρθρο 32 παρ. 3 και 4 Ν. 4745/6-11-2020 αντικαταστάθηκε το ως άνω άρθρο 55Α του Ν. 4174/2013, ενώ, με το άρθρο 92 του ίδιου Ν. 4745/2020 καταργήθηκε η παρ. 2 του άρθρου 68 Ν. 4174/2013, που ρύθμιζαν την ειδική κατά τα ανωτέρω έναρξη της παραγραφής των αδικημάτων φοροδιαφυγής, όμως ορίστηκε ότι η προθεσμία της παραγραφής αναστέλλεται μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε, στην περίπτωση δε αυτή της αναστολής της προθεσμίας παραγραφής, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του άρ. 113 παρ. 2 α’ Π.Κ. Εξάλλου, στη μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 Ν. 4745/2020 ορίστηκε ότι “οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου”, προβλέφθηκε δηλαδή ότι οι ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 32 του νόμου αυτού δεν εφαρμόζονται στις πράξεις που τελέστηκαν έως τις 6-11-2020, διατηρώντας έτσι σε ισχύ τις διατάξεις του άρθρου 55Α του Ν. 4174/2013 για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν το χρόνο αυτό. Επομένως, όσον αφορά την παραγραφή των φορολογικών αυτών αδικημάτων τυγχάνουν εφαρμοστέες οι προαναφερθείσες διατάξεις του Ν. 4174/2013. Η επιλογή αυτή του νομοθέτη είναι συνέχεια της διαχρονικής του επιλογής να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης του χρόνου παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, προς αποφυγή της παραγραφής των αδικημάτων αυτών, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής. Η εν λόγω επιλογή προκύπτει από τις οικείες διατάξεις των Ν. 2523/1997 και 4174/2013, αλλά και αυτού του Ν. 4745/2020 (που καθιέρωσε την αναστολή της παραγραφής πέραν των προβλεπόμενων στο άρθρο 113 παρ. 2 α’ Π.Κ. ορίων, για όσο διάστημα διαρκεί η διοικητική διαδικασία) καθώς και του τελευταίου Ν. 4764/2020 (που επίσης προέβλεψε μετάθεση του χρόνου έναρξης της παραγραφής). Εξάλλου, η άνω νομοθετική επιλογή εξηγείται και με τη λογική παραδοχή ότι οι διατάξεις περί παραγραφής και περί αναστολής αυτής εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν, ώστε δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός της εφαρμογής τους, εν μέρει με βάση τον προϊσχύσαντα και εν μέρει με βάση τον μεταγενέστερο νόμο. Οι νομοθετικές αυτές προβλέψεις τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία “διάταξη” κατά την έννοια του άρθρου 2 Π.Κ. και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν. Ειδικότερα, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιοποίνου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη. Κατά το ισχύον μετά τον Ν. 4745/2020 δίκαιο το ίδιο ως άνω πραγματικό γεγονός τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της χωρίς χρονικό περιορισμό αναστολής της παραγραφής, επιφέροντας ουσιαστικά την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των διατάξεων για την έναρξη της παραγραφής και για την αναστολή αυτής. Σε κάθε περίπτωση, η επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει με ειδική μεταβατική διάταξη τη μη αναδρομικότητα του επιεικέστερου νόμου είναι επιτρεπτή, χωρίς μάλιστα να τίθεται θέμα αντισυνταγματικότητας ή παραβίασης του άρθρου 15 παρ. 1 του Δ.Σ.Α.Π.Δ., διότι η επιλογή αυτή του νομοθέτη αποσκοπεί στην ασφάλεια δικαίου και στην αποφυγή διακρίσεων μεταξύ των πολιτών.

Δείτε ολόκληρη την απόφαση στο areiospagos.gr.

https://www.lawspot.gr/nomika-nea/enarxi-paragrafis-ton-forologikon-adikimaton-ap-594-2021