ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
ΣΤ’ Ποινικό Τμήμα
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Ελένη Κατσούλη Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Παναγιώτα Πασσίση, Κλεόβουλο-Δημήτριο Κοκκορό, Λεωνίδα Χατζησταύρου-Εισηγητή και Παναγιώτη Λυμπερόπουλο, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 21 Ιανουαρίου 2025, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Βασίλειου Φλωρίδη (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και του Γραμματέα Χ. Α., για να δικάσει την αίτηση του Εισαγγελέα του Αρείου Πάγου, περί αναιρέσεως της υπ’αριθμ. 2522/2024 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών.
Με κατηγορούμενο τον Π. Μ. του Α., κατοίκου …, που εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του Κωνσταντίνο Τζαβάρα και με υποστηρίζον την κατηγορία το Ελληνικό Δημόσιο, νομίμως εκπροσωπούμενο, που εκπροσωπήθηκε από τον Πάρεδρο του ΝΣΚ Θησέα Κουρή.
Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Αθηνών, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και ο αναιρεσείων Εισαγγελέας του Αρείου Πάγου ζητεί τώρα την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην με αριθμό και ημερομηνία 46/1…1-2024 έκθεση αναιρέσεως, η οποία συντάχθηκε ενώπιον της Γραμματέως του Ποινικού Τμήματος του Αρείου Πάγου Σ. Τ. και καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό …
Αφού άκουσε Τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να γίνει δεκτή η έκθεση αναίρεσης, τον Πάρεδρο του ΝΣΚ του υποστηρίζοντος την κατηγορία και τον πληρεξούσιο δικηγόρο του κατηγορουμένου, που ζήτησαν όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά.
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Κατά το άρθρο 505 παρ. 2 του ΚΠΔ, ο Εισαγγελέας του Αρείου Πάγου μπορεί να ζητήσει την αναίρεση οποιασδήποτε απόφασης μέσα στην προθεσμία που ορίζεται από το άρθρο 507. Από την ως άνω διάταξη προκύπτει ότι ο Εισαγγελέας του Αρείου Πάγου μπορεί να ασκήσει αναίρεση, με δήλωση που κατατίθεται στον γραμματέα του Αρείου Πάγου, κατά οποιασδήποτε απόφασης οποιουδήποτε δικαστηρίου, μέσα στην προθεσμία που ορίζεται από τη διάταξη του άρθρου 507 εδ. α’ του ίδιου Κώδικα, από την καταχώριση αυτής καθαρογραμμένης στο κατ’ άρθρο 473 παρ. 3 ΚΠΔ τηρούμενο ειδικό βιβλίο του ποινικού δικαστηρίου και για όλους τους λόγους, που αναφέρονται στη διάταξη του άρθρου 510 παρ.1 ΚΠΔ, μεταξύ των οποίων και για εκείνους της διάταξης του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ και Ε’ ΚΠΔ, για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας (ΑΠ 404/2022, ΑΠ 95/2022) και εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης.
Στην προκείμενη περίπτωση, η υπό κρίση με αριθμό 46/2024 αίτηση αναίρεσης, την οποία άσκησε η Αντεισαγγελέας του Αρείου Πάγου, με δήλωση στη γραμματέα του Δικαστηρίου τούτου, στις 1…1-2024, στρεφόμενη κατά της υπ’ αριθμ. 2522/1-5-2024 απόφασης του Ε’ Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών, με την οποία κηρύχθηκε, ομοφώνως, αθώος ο κατηγορούμενος Π. Μ. του Α., κάτοικος …, της πράξης της φοροδιαφυγής κατ’ εξακολούθηαη, με την παράλειψη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, ο δε φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά διαχειριστικό έτος τις 150.000 ευρώ (άρθρα 98 παρ. 1 ΠΚ, 17 ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά τους χρόνους τέλεσης της πράξης αυτής), ασκήθηκε νομότυπα και εμπρόθεσμα (άρθρ. 464, 474 παρ. 1, 4, 504 παρ. 1, 505 παρ. 2α’ και 507 του ΚΠΔ). Είναι, συνεπώς, αυτή τυπικά δεκτή και πρέπει να ερευνηθεί περαιτέρω κατ’ ουσίαν.
Με το άρθρο 17 παρ. 1 και 2 του ν. 2523/1997, όπως οι διατάξεις αυτές ίσχυαν, κατά τους κρίσιμους χρόνους (διαχειριστικές περίοδοι 2009 και 2010), ως επιεικέστερες, για την κακουργηματική μορφή του αδικήματος, των μεταγενεστέρως ισχυουσών, ήτοι πριν από την τροποποίησή τους με την παρ. 2α του άρθρου 3 του ν. 3943/2011 και την ισχύ των κατωτέρω αναφερόμενων νόμων, οριζόταν ότι “1. Αδίκημα φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος διαπράττει όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, παραλείπει να υποβάλλει δήλωση ή υποβάλλει ανακριβή δήλωση, αποκρύπτοντας καθαρά εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή εισοδήματος….2. Ο δράστης του αδικήματος αυτού τιμωρείται: α) με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των πέντε εκατομμυρίων (5.000.000) δραχμών και β) με ποινή κάθειρξης μέχρι δέκα (10) ετών, εφόσον ο φόρος που αναλογεί στα καθαρά εισοδήματα που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει σε κάθε διαχειριστική περίοδο το ποσό των πενήντα εκατομμυρίων (50.000.000) δραχμών”. Ακολούθως, με το άρθρο 21 παρ. 1 περ. η’ του ν. 2948/2001, τα προβλεπόμενα όρια σε δραχμές από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 17 του ν. 2523/1997 καθορίσθηκαν από …-2002 σε 15.000 ευρώ και 150.000 ευρώ, αντιστοίχως.
Περαιτέρω, με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 καταργήθηκε το άρθρο 17 του ν. 2523/1997 και στο προστεθέν άρθρο 66 παρ. 1, 3 και 4 του ν. 4174/2013 ορίσθηκε ότι “1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη…. 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στη παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου…..4. Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς”. Ακολούθως, το αδίκημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα ρυθμίστηκε από τις διατάξεις του άρθρου 66 παρ. 1 περ. α’, 3 και 4 του ισχύοντος από 4-11-2022 ν. 4987/2022 (νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας), κατά τον ίδιο τρόπο (πλην της κύρωσης για την πλημμεληματική μορφή του αδικήματος, όπου προβλέφθηκε και η δυνατότητα επιβολής χρηματικής ποινής). Tέλος, με το άρθρο 86 του ν. 5104/19-4-2024 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) καταργήθηκαν οι πλείστες των διατάξεων του ν. 4987/2022, μεταξύ των οποίων και αυτή του άρθρου 66 και, πλέον, το αδίκημα της φοροδιαφυγής στο εισόδημα ρυθμίστηκε με το άρθρο 79 του νέου αυτού νόμου, καθ’ όμοιο τρόπο με αυτόν του προγενέστερου ν. 4987/2022, με τη διαφορά ότι στην πλημμεληματική μορφή του αδικήματος [όταν ο φόρος που αναλογεί στα αποκρυβέντα εισοδήματα υπερβαίνει, ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος, το ποσό των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ, αλλά δεν υπερβαίνει αυτό των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ], δεν προβλέπεται πλέον η δυνατότητα επιβολής χρηματικής ποινής. Το έγκλημα της φοροδιαφυγής στη φορολογία του εισοδήματος μπορεί να τελεστεί με δύο τρόπους, είτε με την “παράλειψη υποβολής δήλωσης”, είτε με την “υποβολή ανακριβούς δήλωσης”. Επομένως, πρόκειται για ένα έγκλημα σωρευτικά μικτό, στην αντικειμενική υπόσταση του οποίου τυποποιούνται δύο τρόποι τέλεσης, ένας με παράλειψη, που αποτελεί η μη υποβολή φορολογικής δήλωσης και ένας με θετική ενέργεια, που συνιστά η υποβολή ανακριβούς δήλωσης. Ειδικότερα, περιγράφεται η υποκειμενική υπόσταση του ανωτέρω εγκλήματος, κατά την οποία η παράλειψη υποβολής ή η υποβολή ανακριβούς δήλωσης φόρου εισοδήματος στοιχειοθετείται μόνον αν ο φορολογούμενος ενήργησε “προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος”. Από τη χρήση της λέξης “προκειμένου” στο κείμενο του νόμου συνάγεται ότι στην περίπτωση αυτή διαπλάθεται έγκλημα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης (έγκλημα σκοπού) και ο φορολογούμενος πρέπει να ενεργεί με υπερχειλή δόλο (άρθρ. 27 παρ. 2 εδ. β’ ΠΚ), συγκεκριμένα δε, θα πρέπει να μην εμφανίζει φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζει αυτή μειωμένη, ήτοι να αποκρύπτει καθαρά εισοδήματα, γνωρίζοντας και επιδιώκοντας να αποφύγει την πληρωμή του φόρου εισοδήματος. Αν δεν υπάρχει ο ανωτέρω εγκληματικός σκοπός στο πρόσωπο του φορολογουμένου, δεν πληρούται η υποκειμενική υπόσταση του ανωτέρω εγκλήματος και δεν στοιχειοθετείται το αδίκημα αυτό (ΑΠ 1106/2023, ΑΠ 1216/2019).
Περαιτέρω, στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2238/1994, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο (διαχειριστικές περίοδοι 2009 και 2010), ήτοι πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 72 παρ. 22 του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013) και αποτελεί προϋπόθεση για την εφαρμογή των προηγούμενων ουσιαστικών ποινικών διατάξεων του ν. 2523/1997, ορίζεται στο άρθρο 1 ότι: “Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2”, στο άρθρο 2, “Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του, σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα”, στο δε άρθρο 4 παράγραφοι 1, 2 και 3 ορίζεται ότι: “1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του, όπως αυτό προσδιορίζεται ειδικότερα στα άρθρα 20 έως 51 … 2. Το εισόδημα ανάλογα με την πηγή της προέλευσης του διακρίνεται κατά τις επόμενες κατηγορίες ως εξής: Α-Β. Εισόδημα από ακίνητα. Γ. Εισόδημα από κινητές αξίες. Δ. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Ε. Εισόδημα από γεωργικές επιχειρήσεις. ΣΤ. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Ζ. Εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριων επαγγελμάτων και από κάθε άλλη πηγή. 3. Για να βρεθεί το συνολικό εισόδημα, αθροίζονται τα επί μέρους εισοδήματα των κατηγοριών Α’ έως Ζ’ της προηγούμενης παραγράφου τα οποία αποκτώνται από κάθε φυσικό πρόσωπο είτε κατά το οικονομικό έτος το προηγούμενο από τη φορολογία, είτε κατά το ημερολογιακό ή διαχειριστικό ή γεωργικό έτος το οποίο έληξε μέσα στο προηγούμενο από τη φορολογία οικονομικό έτος. Κατά την άθροιση αυτή συμψηφίζονται τα θετικά και αρνητικά στοιχεία των επί μέρους εισοδημάτων. … “. Στο άρθρο 48 παρ. 3 του ίδιου Κώδικα, όπως το δεύτερο και τελευταίο εδάφιό της προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/30-9-2010 ορίζεται ότι: “Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγορίες Α’ έως Ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 4. Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσής της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση”. Όπως κρίθηκε δε με την υπ’ αριθμ. 884/2016 απόφαση της επταμελούς σύνθεσης του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, η ανωτέρω προστεθείσα με το άρθρο 15 παρ. 3 του ν. 3888/2010 διάταξη του εδαφίου β’ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, ως προς το σκέλος της που αφορά σε προσαύξηση περιουσίας από τραπεζική κατάθεση σημαντικού χρηματικού ποσού “άγνωστης πηγής ή αιτίας”, αποδίδει κατ’ ουσίαν κανόνα που μπορούσε ήδη να συναχθεί, κατά τρόπο αρκούντως σαφή και προβλέψιμο, από το ισχύον πριν από τη δημοσίευση του ν. 3888/2010 νομικό πλαίσιο, σχετικά με τη δυνατότητα έμμεσης απόδειξης της ύπαρξης μη δηλωθέντος, φορολογητέου εισοδήματος, λογιζόμενου, συνεπεία της άγνωστης προέλευσής του, ως εισοδήματος από ελευθέριο επάγγελμα.
Συνεπώς, κατά το μέρος της αυτό, η παραπάνω διάταξη, σύμφωνα με την αληθή έννοιά της, εφαρμόζεται και σε υπόθεση όπου οι κινήσεις μεγάλων ποσών τραπεζικού λογαριασμού, που λαμβάνονται υπόψη από τη φορολογική αρχή για τη διαπίστωση διαφυγούσας φορολογητέας ύλης, πραγματοποιήθηκαν πριν από την έναρξη ισχύος της (30-9-2010). Εξάλλου, η διάταξη του εδαφίου β’ της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, με το προαναφερόμενο αντικείμενο και εννοιολογικό περιεχόμενο, δεν επιβάλλει φόρο (εισοδήματος), κατά την έννοια της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος. Επομένως, η διάταξη αυτή εφαρμόζεται, κατ’ αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για καταλογισμό του φόρου), και σε υπόθεση στην οποία η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση (κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό), άγνωστης πηγής ή αιτίας, που λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο την 30-9-2010, η έννοια δε αυτή δεν δημιουργεί ζήτημα αντίθεσης της διάταξης προς την παράγραφο 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος ούτε, άλλωστε, προς τη θεμελιώδη αρχή της ασφάλειας δικαίου. Κατά το άρθρο 60 ΚΠΔ “1. Το ποινικό δικαστήριο κρίνει και για τα ζητήματα αστικής φύσης, που προκύπτουν κατά τη διάρκεια της δίκης. 2. Η ποινική δίωξη αναστέλλεται όταν σύμφωνα με το νόμο χρειάζεται να προηγηθεί απόφαση του πολιτικού δικαστηρίου”, ενώ, κατά το άρθρο 61 του ίδιου Κώδικα, “Όταν στο πολιτικό δικαστήριο εκκρεμεί δίκη για ζήτημα που ανήκει στην αρμοδιότητα των πολιτικών δικαστηρίων, το οποίο, όμως, έχει σχέση με την ποινική δίκη, μπορεί το ποινικό δικαστήριο, κατά την κρίση του, να αναβάλει την ποινική δίκη, έως το τέλος της πολιτικής και η απόφαση αυτή μπορεί να ανακληθεί”. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι το ποινικό δικαστήριο έχει την εξουσία να εξετάσει παρεμπιπτόντως κάθε ζήτημα που υπάγεται στην αρμοδιότητα των πολιτικών ή διοικητικών δικαστηρίων, αρκεί μόνο να μην είναι από εκείνα για τα οποία ο νόμος, προκειμένου να χωρήσει η ποινική δίωξη, απαιτεί υποχρεωτικά να έχει αποφανθεί προηγουμένως το πολιτικό ή διοικητικό δικαστήριο (ΑΠ 1139/2020, ΑΠ 1185/2019).
Στην τελευταία περίπτωση, η απόφαση του πολιτικού ή διοικητικού δικαστηρίου επί του προδικαστικού ζητήματος, που αφορά σε στοιχείο της αντικειμενικής υπόστασης του εγκλήματος, είναι δεσμευτική για το ποινικό δικαστήριο ( ΑΠ 390/2021, ΑΠ 1307/2011, ΑΠ 782/2010).
Περαιτέρω, κατά τη διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 21 του ν. 2523/1997 “Η τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου δεσμεύει τα δικαστήρια που επιλαμβάνονται του ποινικού μέρους της υπόθεσης ως προς το ύψος των καθαρών εισοδημάτων που έχουν αποκρυβεί και τον φόρο εισοδήματος που αναλογεί σε αυτά, σε σχέση πάντα με την τελευταία φορολογική δήλωση που υποβλήθηκε νομότυπα. Κατά τον αυτό λόγο η ίδια τελεσίδικη κρίση δεσμεύει και ως προς το ύψος των λοιπών φόρων, που πρέπει να αποδοθούν στο Δημόσιο ή σε άλλον οριζόμενο φορέα, καθώς και ως προς τον καθορισμό της διαφοράς του φόρου που προκύπτει κάθε φορά επί ανακριβούς δήλωσης”. Σύμφωνα δε με τις διατάξεις του άρθρου 81 παρ. 2 του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 5104/19-4-2024), που ίσχυε κατά τον χρόνο έκδοσης της προσβαλλόμενης απόφασης, οι οποίες είναι όμοιου περιεχομένου με αυτές των καταργηθέντων άρθρων 68 παρ. 2 του ν. 4987/2022 και 68 παρ. 3 του ν. 4174/2013, όπως ίσχυε το τελευταίο μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 32 παρ. 4 του ν. 4745/2020, επί των εγκλημάτων φοροδιαφυγής καθίσταται υποχρεωτική η αναστολή της ποινικής διαδικασίας μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ήτοι της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, η οποία, στην περίπτωση άσκησης προσφυγής, επέρχεται αφότου η απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου επ’ αυτής καταστεί αμετάκλητη.
Συγκεκριμένα, η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής ορίσθηκε ως δικονομική προϋπόθεση για την άσκηση της ποινικής δίωξης, αλλά και για την περαιτέρω πρόοδο της ποινικής διαδικασίας, σε περίπτωση που ήδη έχει ασκηθεί η ποινική δίωξη. Ενόψει της ρύθμισης αυτής, κατά τα προεκτεθέντα, σύμφωνα με το άρθρο 60 παρ. 2 ΚΠΔ, η αμετάκλητη απόφαση του διοικητικού δικαστηρίου επί του προδικαστικού ζητήματος, που επέφερε την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, είναι δεσμευτική για το επιλαμβανόμενο της υπόθεσης ποινικό δικαστήριο.
Η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη, από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠΔ, ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία όταν αναφέρονται σ’ αυτήν, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα προκύψαντα από την αποδεικτική διαδικασία πραγματικά περιστατικά, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στην εφαρμοσθείσα ουσιαστική ποινική διάταξη (Ολ. ΑΠ 1/2005). Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό της απόφασης, τα οποία αποτελούν ενιαίο σύνολο. Όσον αφορά στον δόλο, που απαιτείται κατ’ άρθρο 26 του ΠΚ, για τη θεμελίωση της υποκειμενικής υπόστασης του εγκλήματος, που συνίσταται, σύμφωνα με το άρθρο 27 του ίδιου Κώδικα, στη θέληση παραγωγής των περιστατικών που, κατά τον νόμο, απαρτίζουν την έννοια της αξιόποινης πράξης, δεν υπάρχει ανάγκη, κατά τούτο, ιδιαίτερης αιτιολογίας του, διότι αυτός ενυπάρχει στην πραγμάτωση των πραγματικών περιστατικών, που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση της αξιόποινης πράξης, τα οποία έγιναν δεκτά με την προσήκουσα αιτιολογία και προκύπτει από αυτήν, εκτός αν γίνεται δεκτός ενδεχόμενος δόλος, οπότε απαιτείται ιδιαίτερη αιτιολογία. Όταν όμως αξιώνονται πρόσθετα στοιχεία για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος και συγκεκριμένα είτε η εν γνώσει ορισμένου περιστατικού τέλεση της πράξης, είτε η επιδίωξη ορισμένου περαιτέρω σκοπού (έγκλημα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης), απαιτείται ιδιαίτερη αιτιολογία των στοιχείων αυτών του δόλου. Σε σχέση με τα αποδεικτικά μέσα, που λήφθηκαν υπόψη από το δικαστήριο, προκειμένου να μορφώσει την καταδικαστική του κρίση, όπως επιβάλλουν οι διατάξεις των άρθρων 177 παρ. 1 και 178 του ΚΠΔ, για την πληρότητα της αιτιολογίας αρκεί ο κατ’ είδος προσδιορισμός τους (μάρτυρες, έγγραφα κλπ), χωρίς να απαιτείται ειδικότερη αναφορά ή αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τί προέκυψε από το καθένα χωριστά.
Πρέπει, όμως, να προκύπτει με βεβαιότητα ότι το δικαστήριο τα έλαβε υπόψη και τα συνεκτίμησε όλα και όχι μόνο ορισμένα από αυτά κατ’ επιλογή, ενώ δεν είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων και των μαρτυρικών καταθέσεων μεταξύ τους και δεν απαιτείται να προσδιορίζεται ποιο βάρυνε περισσότερο για τον σχηματισμό της δικανικής κρίσης, ούτε χρειάζεται να διευκρινίζεται από ποιο ή ποια αποδεικτικά μέσα αποδείχθηκε η κάθε παραδοχή. Όταν δε εξαίρονται ορισμένα από τα αποδεικτικά μέσα, δεν σημαίνει ότι δεν λήφθηκαν υπόψη τα άλλα, ούτε ανακύπτει ανάγκη αιτιολόγησης γιατί δεν εξαίρονται τα λοιπά. Δεν αποτελεί δε λόγο αναίρεσης η εσφαλμένη εκτίμηση των αποδείξεων και ειδικότερα η εσφαλμένη εκτίμηση και αξιολόγηση των μαρτυρικών καταθέσεων και των εγγράφων, η παράλειψη αναφοράς και αξιολόγησης κάθε αποδεικτικού στοιχείου χωριστά και η παράλειψη συσχέτισης των αποδεικτικών μέσων μεταξύ τους, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές, με την επίφαση της έλλειψης αιτιολογίας, πλήττεται η αναιρετικώς ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του δικαστηρίου της ουσίας (ΑΠ 482/2023, ΑΠ 452/2023).
Τέλος, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του ΚΠΔ, λόγο αναίρεσης της απόφαση αποτελεί και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία τέτοιας διάταξης υπάρχει όταν το δικαστήριο αποδίδει σ’ αυτήν διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, εσφαλμένη δε εφαρμογή συντρέχει όταν το δικαστήριο δεν υπήγαγε σωστά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι προέκυψαν από την αποδεικτική διαδικασία, στη διάταξη που εφάρμοσε. Περίπτωση εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης υπάρχει και όταν η διάταξη αυτή παραβιάζεται εκ πλαγίου, πράγμα που συμβαίνει όταν στο πόρισμα της απόφασης, που περιλαμβάνεται στον συνδυασμό του διατακτικού με το σκεπτικό αυτής και ανάγεται στα στοιχεία και στην ταυτότητα του οικείου εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, με αποτέλεσμα να καθίσταται ανέφικτος ο έλεγχος της ορθής ή μη εφαρμογής της ουσιαστικής ποινικής διάταξης οπότε η απόφαση στερείται νόμιμης βάσης (Ολ. ΑΠ 1/2020, ΑΠ 806/2023).
Στην προκείμενη περίπτωση, το Ε’ Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Αθηνών, με την προαναφερόμενη υπ’ αριθμ. 2522/1-5-2024 απόφασή του, αφού εκτίμησε και αξιολόγησε τα αναφερόμενα, ως προς το είδος τους, αποδεικτικά μέσα (καταθέσεις μαρτύρων, αναγνωσθέντα έγγραφα), δέχθηκε, κατά την αναιρετικώς ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του, ότι αποδείχθηκαν τα ακόλουθα: “Ο κατηγορούμενος έφυγε από την Ελλάδα σε ηλικία … ετών, το έτος … και εγκαταστάθηκε στο Μόντρεαλ Καναδά, όπου εξακολουθεί να ζει μέχρι σήμερα χωρίς διακοπή. Καθ’ όλη αυτή την περίοδο δεν υπήρξε ποτέ κάτοικος Ελλάδος παρά μόνον ως επισκέπτης για ολιγοήμερες διακοπές στον τόπο καταγωγής του. Τούτο έχει ήδη γίνει δεκτό και με την 4747/2019 οριστική και τελεσίδικη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, το οποίο έκρινε σε πρώτο και τελευταίο βαθμό, ότι είναι φορολογικός κάτοικος Καναδά, όπου έχει την μόνιμη και κύρια κατοικία του, καθώς και το κέντρο των προσωπικών, οικονομικών και κοινωνικών του σχέσεων. Στην Ελλάδα δεν άσκησε καμία επαγγελματική οικονομική δραστηριότητα, αφού όπως γίνεται δεκτό και από την από 25-5-2015 έκθεση ελέγχου δεν υπήρξε ποτέ επιτηδευματίας στην Ελλάδα, ούτε διαθέτει επαγγελματικές εγκαταστάσεις στη χώρα.
Συνεπώς,……όχι μόνο δεν είχε, ούτε έχει, υποχρέωση υποβολής φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα, αλλά δεν ήταν, ούτε είναι, μέχρι σήμερα υποκείμενο φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα, από οποιαδήποτε πηγή, αφού δεν ασκεί στη χώρα καμία οικονομική δραστηριότητα και επομένως δεν μπορεί να του αποδίδεται πρόθεση απόκρυψης εισοδήματος. Όσον αφορά την αποδιδόμενη κακουργηματική φοροδιαφυγή που φέρεται, κατά την κατηγορία, να έχει διαπράξει στην Ελλάδα ως κύριος ακινήτων, στην … (οδός …) και επί της οδού …, καθώς και των αγροτεμαχίων στο νομό Αχαΐας, και στην …, θεωρούμενος εκ του λόγου αυτού υποκείμενο των διατάξεων που διέπουν τη φορολογία κατοίκων Ελλάδας, αποδεικνύεται τόσον από την 400/2014 εντολή ελέγχου του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όσον και από την από 25-2-2015 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, ότι ο φόρος εισοδήματος που του επιβλήθηκε, αλλά και η έρευνα της φορολογικής διοικήσεως δεν σχετίζονται καθόλου με απόκρυψη καθαρού εισοδήματος ή προσόδου από τα ανωτέρω ακίνητα. Αντιθέτως, αφορούν προσδιορισμό τεκμαρτού εισοδήματος αγνώστου αιτίας και πηγής (άρθρα 14-19, 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994). Συγκεκριμένα, αιτία για τον έλεγχο από τον οποίο έγιναν οι αποδιδόμενοι, ως φοροδιαφυγή, καταλογισμοί φόρων υπήρξε η μεταφορά εκ μέρους του των κάτωθι εμβασμάτων στο εξωτερικό, από την Εθνική Τράπεζα της Ελλάδας: 1) στις 7-12-2009 (χρήση 2009) απέστειλε ένα έμβασμα ποσού 10.000.000 CAD, ισόποσο με 7.170.000,72 στην Ελβετική Τράπεζα UBS. 2) Στις 9-10-2010 (χρήση 2010), απέστειλε ένα έμβασμα ποσού 10.000.000 USD ισόποσο με 7.312.079,56 ευρώ σε τράπεζα του Καναδά. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 78 § 1, κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. Με τη διάταξη αυτή κατοχυρώνονται συνταγματικά οι αρχές της νομιμότητας και της βεβαιότητας του φόρου, ως η υποχρέωση του νομοθέτη για σαφή και εκ των προτέρων καθορισμό των ουσιωδών στοιχείων του φόρου (Σπυρόπουλος, Κοντιάδης κ.ά., Σύνταγμα κατ’ άρθρο ερμηνεία, σελ. 1218). Εξάλλου έχει κριθεί, από το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ 414/1999,1453/1982, 588/1980, 3514/1975, 2417/1965) υπό το φορολογικό καθεστώς του ν. δ. 3323/1955, πως η διάταξή του στο άρθρο 45 παρ. 3 ν.δ/τος αυτού, η οποία είναι ταυτόσημη με το άρθρο 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994, που εφαρμόζεται εν προκειμένω και η οποία όριζε ότι εισόδημα εξ υπηρεσιών ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και παν εισόδημα μη δυνάμενον να υπαχθή σε κάποια από τις περιπτώσεις Α έως Ζ της παραγράφου 2 του άρθρου 2, έχει την έννοια ότι στη Ζ πηγή φορολογείται και κάθε πρόσοδος, η οποία δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατονομαζόμενες στο νόμο περιπτώσεις, υπό την προϋπόθεση όμως ότι αποτελεί εισόδημα κατά την έννοια του νόμου και όχι ότι υπάγεται στο φόρο εισοδήματος κάθε προσαύξηση της περιουσίας του αποκτώντος έστω και αν αυτή δεν έχει τον κατά τα ανωτέρω χαρακτήρα του εισοδήματος, εκτός αν με ειδική διάταξη νόμου η περιουσιακή αυτή προσαύξηση λογίζεται, για την υπαγωγή της στο φόρο, ως εισόδημα.
Περαιτέρω, τα ως άνω εμβάσματα εκδόθηκαν κατόπιν εντολής του κατηγορουμένου από τους λογαριασμούς … και … (βλ. και το υπ’ αριθμ. πρωτ. ….2018 έγγραφο της Ε Τ.Ε.) αντίστοιχα σε λογαριασμούς που τηρούσε στην Ελβετία. Πλην όμως, κατά το χρόνο που εκδόθηκαν τα δύο ως άνω εμβάσματα και φέρεται να έχει συντελεστεί η υποτιθέμενη περιουσιακή προσαύξηση, ήτοι στις 7-12-2009 και 3-3-2010, αντιστοίχως δεν υφίστατο εν ισχύ αντίστοιχη φορολογική ρύθμιση με την οποία να προβλέπεται από διάταξη γραπτού τυπικού νόμου με βέβαιο και σαφές νοηματικό περιεχόμενο,…. Κατά συνέπεια, η εναντίον του κατηγορουμένου ποινική δίωξη για κακουργηματική φοροδιαφυγή του άρθρου 66 παρ. 1 του ν. 4174/2014 είναι νόμω αβάσιμη.
Εξάλλου, το ΣτΕ με την 884/2016, ad hoc με την κρινόμενη υπόθεση απόφασή του, σχετική με τον τεκμαρτό προσδιορισμό εισοδήματος λόγω περιουσιακής προσαυξήσεως που συντελέστηκε με έκδοση τραπεζικού εμβάσματος, έκρινε μεταξύ άλλων, ότι δεν είναι [σ.α. κρίσιμος], τουλάχιστον κατ’ αρχήν, ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διεπιστώθη η περιουσιακή προσαύξηση. Κρίσιμος είναι, είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο, επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του, όπως ο χρόνος κατάθεσης του ποσού αυτού σε άλλον τραπεζικό λογαριασμό του ιδίου προσώπου, από τον οποίο το επίμαχο ποσό μεταφέρθηκε στο λογαριασμό του. Το δε διοικητικό Δικαστήριο το επιλαμβανόμενο της σχετικής προσφυγής έχει την εξουσία, σε περίπτωση που κρίνει ότι η επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση στο σύνολο της δεν επήλθε κατά τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας πραγματοποιήθηκε το έμβασμα, να προβαίνει στην ακύρωση της προσβαλλόμενης καταλογιστικής πράξεως.
Εν προκειμένω, όπως προκύπτει και από το με ημερομηνία 18-5-2015 έγγραφο της ΕΤΕ, ο κατηγορούμενος ήδη από το 1999 διατηρούσε στην Ε.Τ.Ε. 7 τραπεζικούς λογαριασμούς, τους οποίους τροφοδοτούσε από τα εισοδήματά του που προέρχονταν από τις εμπορικές του επιχειρήσεις στον Καναδά. Από την υπ’ αριθμ. …-2014 βεβαίωση της ΕΤΕ προκύπτει ότι από …-2000 έως …-2006 οι λογαριασμοί του πιστώθηκαν από εμβάσματα εντολών εξωτερικού από τον Καναδά, ήτοι, α) 17.502.570,26 CAD, β) 546.021,09 USD, γ) 120.000,00 GΒΡ. Τα ποσά αυτών των εμβασμάτων αποτελούσαν προϊόντα εισοδήματος του κατηγορουμένου που αποκτήθηκε και φορολογήθηκε στον Καναδά και μετά την εισαγωγή τους στην Ελλάδα τοποθετήθηκαν σε προθεσμιακές καταθέσεις, άυλους τίτλους και λοιπές επενδύσεις, έως το χρόνο αποστολής τους στην αλλοδαπή με τα επίδικα εμβάσματα, (βλ. και την υπ’ αριθμ. … ένορκη βεβαίωση του Π. Ν. ενώπιον του συμβολαιογράφου Αθηνών Ι.-Χ. Κ.). Περαιτέρω, από το υπ’ αριθμ. ….2018 έγγραφο της ΕΤ.Ε προκύπτει ότι τα επίδικα εμβάσματα έχουν πράγματι αποσταλεί από 2 λογαριασμούς με συνδικαιούχους τον κατηγορούμενο και τον αδελφό του Λ. Μ., ήτοι: α) από τον υπ’ αριθμό … με ημερομηνία ανοίγματος στις 5-2-2007 λογαριασμό σε δολάρια Καναδά (CAD) και β) από τον υπ’ αριθμό …, με ημερομηνία ανοίγματος στις 13-3-2006 λογαριασμό σε δολάρια Η. Π.Α. (USD).
Εξάλλου, από τις κινήσεις των λογαριασμών προκύπτουν τα ακόλουθα: α) ο λογαριασμός … ανοίχθηκε στις 5-2-2007 και μετά από πολλές καταθέσεις και μεταφορές χρημάτων, ήδη, στις 5-5-2008 ο λογαριασμός είχε συνολικά το ποσό των 19.526.534,18 CAD, δηλ. μέχρι και την χρήση 2008, είχε εισαχθεί στον επίδικο αυτό λογαριασμό το ως άνω συνολικό ποσό που υπερκάλυπτε το έμβασμα που απεστάλη την επόμενη διαχειριστική περίοδο (2009) στις 7-12-2009, ποσού 10.000.000 CAD. β) Ο λογαριασμός … ανοίχθηκε στις 13-3-2006 και μετά από πολλές καταθέσεις και μεταφορές χρημάτων, ήδη, μέχρι και τη χρήση 2008 είχε εισαχθεί το συνολικό ποσό των 27.155.802,41 USD, που υπερκάλυπτε το έμβασμα που απεστάλη την μεθεπόμενη διαχειριστική περίοδο (2010) 10.000.000 USD στις 3-3-2010. Κατά συνέπεια, οι επίμαχες περιουσιακές προσαυξήσεις επήλθαν σε προγενέστερες διαχειριστικές περιόδους από αυτή που διενεργήθηκαν τα υπό κρίση εμβάσματα, με αποτέλεσμα κρίσιμος χρόνος να θεωρείται ως εισόδημα αγνώστου πηγής, κατά την έννοια της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994, ο χρόνος καταθέσεως του επίμαχου ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό και όχι ο χρόνος του εμβάσματος. Εξάλλου, όλα τα χρηματικά ποσά που κατατέθηκαν στους ως άνω λογαριασμούς προέρχονταν από εμβάσματα χρηματικών ποσών, που αποτελούσαν εισοδήματα του κατηγορουμένου από τις εμπορικές του επιχειρήσεις στον Καναδά, τα οποία είχαν φορολογηθεί στην ως άνω χώρα και δεν ήταν αγνώστου προελεύσεως. Επιπλέον, σύμφωνα και με τη Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογήσεως (ΣΑΔΦ) που υπεγράφη μεταξύ της Ελλάδας και του Καναδά και κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 3824/2010, σε συνδυασμό και με τα άρθρα 2 έως 19 αυτής που ρυθμίζουν συγκεκριμένες περιπτώσεις, καθώς και το άρθρο 21§1 της ίδιας ως άνω Συμβάσεως, από το οποίο προκύπτει, ότι εισοδήματα κατοίκου ενός Συμβαλλόμενου Κράτους, οπουδήποτε και αν προκύπτουν, τα οποία δεν ρυθμίζονται στα προηγούμενα άρθρα της συμβάσεως φορολογούνται μόνο στο Κράτος αυτό, δηλ. στο κράτος που είναι κάτοικος συνάγεται ότι ο κατηγορούμενος σε καμία περίπτωση δεν ήτο υπόχρεος φορολογίας στην ημεδαπή καθώς έτσι θα υφίστατο αδίκως το βάρος διπλής φορολογήσεως παρά την απαγόρευση της Συμβάσεως, ήτοι παρά το Νόμο.
Περαιτέρω, από το με ΑΠ 25/9-5-2024 έγγραφο της Ε.Τ.Ε. προκύπτει η σύνδεση του υπ’ αριθμόν 726/1254999-55 λογαριασμού με τον … λογαριασμό με τον οποίο αντικαταστάθηκε, οι οποίοι ήταν συνδεδεμένοι με την από 30-6-2004 υπογραφείσα με την Ε.Τ.Ε. σύμβαση. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω δεν θεμελιώθηκαν στο πρόσωπο του κατηγορουμένου, η υποκειμενική και αντικειμενική, υποστάσεις, του εγκλήματος της φοροδιαφυγής και θα πρέπει να κηρυχθεί αθώος”. Στη συνέχεια, το ανωτέρω Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε τον αναιρεσείοντα αθώο της ως άνω πράξης με το ακόλουθα διατακτικό: “Στην Αθήνα, κατά το χρονικό διάστημα από …-2010 έως …-2011, με περισσότερες από μια πράξεις που συνιστούν εξακολούθηση του ίδιου εγκλήματος, με πρόθεση διέπραξε έγκλημα φοροδιαφυγής, παραλείποντας να υποβάλει δήλωση και αποκρύπτοντας από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή εισοδήματος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ο δε φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα που έχουν αποκρύβει υπερβαίνει ανά διαχειριστικό έτος τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ και ειδικότερα, στον ανωτέρω τόπο και χρόνο, με την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου Καναδά, υπαγόμενος στη ΔΟΥ Κατοίκων Εξωτερικού, με ΑΦΜ … ως κύριος ακινήτων στην …, επί της οδού … και επί της οδού … καθώς και αγροτεμαχίων στο νομό Αχαΐας και στην …, και εκ του λόγου αυτού θεωρούμενος υποκείμενο των διατάξεων που διέπουν τη φορολογία κατοίκων Ελλάδος: α) με πρόθεση παρέλειψε να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την διαχειριστική περίοδο από … έως …-2009, ενώ βάσει του ελέγχου που διενεργήθηκε τα αντίστοιχα εισοδήματα του ανέρχονταν, για την άνω διαχειριστική περίοδο, στο ποσό των 7.170.000 ευρώ, το οποίο απέστειλε με ένα χρηματικό έμβασμα μέσω της Εθνικής Τράπεζας της Ελλάδος στην Ελβετία, την 12-7-2009 ποσού 10.000.000 δολαρίων Καναδά, (7.170.000,72 ευρώ), με αποδέκτη τον ίδιο, αποκρύπτοντας έτσι, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, φορολογητέα εισοδήματα, για το άνω διαχειριστικό έτος ποσού 7.170.000,72 ευρώ, στο οποίο αναλογεί φόρος ποσού 2.859.000,29 ευρώ που δεν απέδωσε στο Δημόσιο και β) με πρόθεση παρέλειψε να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για την διαχειριστική περίοδο από … έως …-2010, ενώ βάσει του ελέγχου που διενεργήθηκε τα αντίστοιχα εισοδήματα του ανέρχονταν, για την άνω διαχειριστική περίοδο, στο ποσό των 7.312.079,56 ευρώ, το οποίο απέστειλε με ένα χρηματικό έμβασμα μέσω της Εθνικής Τράπεζας της Ελλάδος στις ΗΠΑ, την 3-3-2010, ποσού 10.000.000 δολαρίων ΗΠΑ, (7.312.079.56 ευρώ) με αποδέκτη την Τράπεζα Royal Bank of Canada Trust Company, αποκρύπτοντας έτσι, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, φορολογητέα εισοδήματα, για το άνω διαχειριστικό έτος, ποσού 7.312.079,56 ευρώ, στο οποίο αναλογεί φόρος ποσού 3.278.235,80 ευρώ που δεν απέδωσε στο Δημόσιο, όπως τα ως άνω ποσά προέκυψαν από την από 25-2-2015 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Κέντρου Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π), θεωρηθείσα την 25-2-2015 και συνταχθείσα κατόπιν της με αριθμ. 400/3-2-2014 εντολής ελέγχου του Γ.Γ.Δ.Ε και τις με αριθμ. 263, 219 και 221/25-2-2015 Οριστικές πράξεις Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, ενώ η κατ’ αυτών με αριθμ. πρωτ. 7365/2015 ενδικοφανής προσφυγή του απορρίφθηκε σιωπηρά από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΓΓΔΕ την 7-9-2015, η δε προσφυγή του ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών κατά της άνω σιωπηρής απόρριψης ασκήθηκε εκπροθέσμως την 7-12-2015”.
Από την επισκόπηση των εγγράφων της δικογραφίας προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο κατηγορούμενος άσκησε ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών την με αρ. ΠΡΦ 1280/7-12-2015 προσφυγή, με την οποία ζήτησε την ακύρωση της τεκμαιρόμενης απόρριψης από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών του Υπουργείου Οικονομικών της με αρ. 7365/8-4-2015 ενδικοφανούς προσφυγής, που είχε ασκήσει αυτός, στρεφόμενης, μεταξύ άλλων και κατά των με αρ. 219 και 221/2015 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π, οικονομικών ετών 2010 και 2011 αντίστοιχα, που ενδιαφέρουν εν προκειμένω, (οφειλές για τις οποίες δικάσθηκε ο κατηγορούμενος), με τις οποίες καταλογίστηκε σε βάρος του διαφορά κύριου φόρου 2.859.000,29 ευρώ για το οικ. έτος 2010 (ήτοι διαχειριστική περίοδος από 01-01-2009 έως …-2009) και 3.278.235,80 ευρώ για το οικ. έτος 2011 (ήτοι διαχειριστική περίοδος από 01-01-2010 έως …- 2010). Επί της παραπάνω προσφυγής εκδόθηκε η υπ’ αρ. 4747/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία αυτή έγινε εν μέρει δεκτή, μεταρρυθμίστηκε η τεκμαιρόμενη απόρριψη της με αρ. 7365/8-4-2015 ενδικοφανούς προσφυγής, που είχε ασκήσει ο κατηγορούμενος ενώπιον της ΔΕΔ του Υπουργείου Οικονομικών κατά των, μεταξύ άλλων, 219 και 221/2015 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικών ετών 2010, 2011 αντίστοιχα και, ακολούθως, το δικάσαν Εφετείο προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα του κατηγορούμενου για το οικονομικό έτος 2010 στο ποσό των 3.047.250,31 ευρώ και για το οικονομικό έτος 2011 στο ποσό των 3.656.039,78 ευρώ. Ειδικότερα, για τον παραπάνω προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος των οικ. ετών 2010 και 2011, το Διοικητικό Εφετείο, αφού έλαβε υπόψη του ότι τα ποσά των επίμαχων εμβασμάτων, που εστάλησαν στο εξωτερικό, προήλθαν από τους με αριθμούς … και … κοινούς λογαριασμούς, που διατηρούσε ο κατηγορούμενος στην Εθνική Τράπεζα της Ελλάδος με συνδικαιούχο τον αδελφό του, έκρινε ότι τα ποσά αυτά, που συνιστούν προσαύξηση της περιουσίας του κατηγορουμένου και αποτελούν εισόδημα από υπηρεσίες ελευθέριου επαγγέλματος, βάσει του άρθρου 48 παρ. 3 του ν. 2238/1994, ενόψει των διατάξεων του ν. 5638/1932, έπρεπε να καταμερισθούν ισομερώς μεταξύ των συνδικαιούχων των λογαριασμών, εφόσον δεν αποδείχθηκε διαφορετική αναλογία αυτών. Στη συνέχεια, το Εφετείο έκρινε ότι το ποσό της προσαύξησης, καθώς και του φορολογητέου εισοδήματος του κατηγορουμένου, έπρεπε να προσδιορισθεί για το οικονομικό έτος 2010 στο ποσό των 4.250.000 CAD ή 3.047.250,31 ευρώ (8.500.000 Χ 50%) και για το οικονομικό έτος 2011 στο ποσό των 5.000.000 USD ή 3.656.039,78 ευρώ (10.000.000 Χ 50%). Επομένως, το Διοικητικό Εφετείο επικύρωσε πλήρως το πόρισμα του επίμαχου φορολογικού ελέγχου περί ύπαρξης φοροδιαφυγής και απλώς καταλόγισε το ήμισυ του ύψους αυτής στον συνδικαιούχο και κατά τούτο και μόνο δέχθηκε την προσφυγή του κατηγορουμένου. Τέλος, η ως άνω με αρ. 4747/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, η οποία έκρινε επί της ουσίας την αγόμενη ενώπιόν του φορολογική διαφορά, επικυρώθηκε με την υπ’ αρ. 1251/2023 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία απέρριψε την από 27-02-2020 αίτηση αναίρεσης, που άσκησε ο κατηγορούμενος κατά της ανωτέρω εφετειακής απόφασης.
Συνεπώς, το ποσό του ένδικου φόρου εισοδήματος έχει καθορισθεί από τη διοικητική δικαιοσύνη, κατά τα παραπάνω, αμετακλήτως. Σημειώνεται δε ότι οι ανωτέρω δικαστικές αποφάσεις αναγνώσθηκαν κατά τη διαδικασία ενώπιον του Ε’ Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών. Από τα παραπάνω συνάγεται, ότι το δικάσαν Εφετείο δεσμευόταν από την υπ’ αρ. 1251/2023 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, η οποία επικύρωσε τη δικαιοδοτική κρίση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, ως προς τα κρίσιμα ζητήματα του ύψους των αποκρυβέντων εισοδημάτων και του αντίστοιχου ποσού του οφειλόμενου φόρου εισοδήματος. Όμως, το ποινικό Δικαστήριο θεώρησε ότι δεν δεσμευόταν από το ως άνω δεδικασμένο των Διοικητικών Δικαστηρίων και, κρίνοντας τα αντίθετα από αυτά, ήτοι ότι τα επίμαχα χρηματικά ποσά αποτελούσαν εισοδήματα γνωστής προέλευσης του κατηγορουμένου από τις εμπορικές του επιχειρήσεις στον Καναδά, τα οποία είχαν φορολογηθεί στην ως άνω χώρα και δεν ήταν άγνωστης προέλευσης, κήρυξε αθώο τον κατηγορούμενο για το αδίκημα της φοροδιαφυγής δια της παράλειψης υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2010 και 2011. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το Εφετείο στέρησε την απόφασή του από την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία (άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του ΚΠΔ), αφού δεν προκύπτει με βεβαιότητα και ανενδοίαστα ότι το Δικαστήριο της ουσίας έλαβε υπόψη και συνεκτίμησε, για τον σχηματισμό της δικανικής του πεποίθησης περί της αθωότητας του κατηγορουμένου για το αποδιδόμενο σε βάρος του αδίκημα φοροδιαφυγής, την υπ’ αριθ. 4747/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, καθώς και την υπ’ αριθ. 1251/2023 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, που αναγνώσθηκαν, καθόσον αφενός μεν ουδεμία μνεία γίνεται στις κρίσεις των παραπάνω αποφάσεων των Διοικητικών Δικαστηρίων, αφετέρου δε οι παραδοχές του Δικαστηρίου έρχονται σε πλήρη αντίθεση με τις παραδοχές και τις κρίσεις των ως άνω Διοικητικών Δικαστηρίων. Μετά ταύτα, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση της Αντεισαγγελέως του Αρείου Πάγου, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και να παραπεμφθεί η υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο, που θα συγκροτηθεί από άλλους Δικαστές, εκτός από αυτούς που δίκασαν προηγουμένως (άρθρ. 519, 522 ΚΠΔ).
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Δέχεται την υπ’ αριθμ. 46/2024 αίτηση αναίρεσης της Αντεισαγγελέως του Αρείου Πάγου.
Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 2522/1-5-2024 απόφαση του Ε’ Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών.
Παραπέμπει την υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο Δικαστήριο, που θα συγκροτηθεί από άλλους Δικαστές, εκτός από αυτούς που δίκασαν προηγουμένως.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 4 Μαρτίου 2025.
Και Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στις 8 Απριλίου 2025.
Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ
Πηγή : areiospagos.gr