ΑΡΙΘΜΟΣ 1139/2020
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ
Ζ’ ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ
Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Αρτεμισία Παναγιώτου, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Διονυσία Μπιτζούνη, Μαρία Κουβίδου, Χρυσούλα Φλώρου-Κοντοδήμου-Εισηγήτρια και Γεώργιο Κόκκορη, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 2 Σεπτεμβρίου 2020, με την παρουσία του Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου Δημητρίου Ασπρογέρακα (γιατί κωλύεται ο Εισαγγελέας του Αρείου Πάγου) και της Γραμματέως Ευθυμίας Καλογεροπούλου, για να δικάσει την αίτηση της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης Ά. Π. του Δ., κατοίκου …, η οποία εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο της Σπυρίδωνα Κωνσταντόπουλο, περί αναιρέσεως της υπ’ αριθ. 852/2019 αποφάσεως του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Κοζάνης και με υποστηρίζοντα την κατηγορία το Ελληνικό Δημόσιο, νομίμως εκπροσωπούμενο, με έδρα την Αθήνα, το οποίο εκπροσωπήθηκε από την Χρυσαυγή Γρηγοριάδου, πάρεδρο Ν.Σ.Κ. Το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Κοζάνης, με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και η αναιρεσείουσα – κατηγορουμένη ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 19 Ιουνίου 2020 κρινόμενη αίτηση, η οποία ασκήθηκε ενώπιον της Γραμματέως του Πρωτοδικείου Κοζάνης Χ. Γ., που έλαβε αριθμό 2/2020 και στους από 17 Αυγούστου 2020 προσθέτους λόγους αυτής, που καταχωρίστηκαν στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό 687/2020.
Αφού άκουσε
Τον Αντεισαγγελέα του Αρείου Πάγου, που πρότεινε να απορριφθεί η αίτηση αναίρεσης και οι πρόσθετοι λόγοι αυτής και να επιβληθούν τα έξοδα στην αναιρεσείουσα και την πάρεδρο του Ν.Σ.Κ. του υποστηρίζοντος την κατηγορία Ελληνικού Δημοσίου καθώς επίσης και τον πληρεξούσιο δικηγόρο της αναιρεσείουσας, που ζήτησαν όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά,
ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Εισάγονται ενώπιον του Δικαστηρίου του Αρείου Πάγου η από 10-6-2020 αίτηση (ασκηθείσα στις 19-6-2020 ενώπιον του εκδόσαντος την προσβαλλόμενη απόφαση Δικαστηρίου) και οι επ’ αυτής με ημερομηνία 17-8-2020 πρόσθετοι λόγοι (κατατεθέντες αρμοδίως στις 17-8-2020) της Ά. Π. του Δ., κατοίκου …, για αναίρεση της υπ’ αριθ. 852/27-9-2019 απόφασης του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Κοζάνης, καταχωρηθείσας καθαρογραμμένης στο ειδικό βιβλίο στις 13-5-2020, που πρέπει να συνεκδικαστούν, ως συναφείς.
Κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 και 4 του Νόμου 2523/1997 “Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις”, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 40 παρ. 1 του Νόμου 3220/2004 και άρθρο 3 παρ. 2 στοιχ. η’ του Νόμου 3943/2011, “1. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) με κάθειρξη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ… 4. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής…”. Ήδη, με το άρθρο 8 του Νόμου 4337/2015, αντικαταστάθηκαν οι παραπάνω διατάξεις με την αντίστοιχη ρύθμιση του άρθρου 66 παρ. 5, που προστέθηκε στο Νόμο 4174/2013 “Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας και άλλες διατάξεις”, με την οποία προβλέπονται τα εξής: “(εδ. α’) Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. (εδ. β’) Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. (εδ. γ’) Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος…. (εδ. στ’) Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση…. (εδ. θ’) Δεν είναι εικονικό για τον λήπτη το φορολογικό στοιχείο το οποίο αφορά πραγματική συναλλαγή, αν το πρόσωπο του εκδότη είναι διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στο στοιχείο….”. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει, ότι για τη στοιχειοθέτηση του ανωτέρω εγκλήματος φοροδιαφυγής απαιτείται, αντικειμενικώς, η έκδοση από τον δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή η αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, υποκειμενικώς δε, δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των εκδιδόμενων φορολογικών στοιχείων και, επί αποδοχής, της εικονικότητας αυτών, και περαιτέρω τη θέληση ή την αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή να αποδεχθεί εικονικά ολικά ή εν μέρει φορολογικά στοιχεία, χωρίς να απαιτείται σκοπός του τελευταίου για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης. Περαιτέρω, κατά τη διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. γ’ του Ν. 2523/1997, όπως το τρίτο εδάφιο αντικαταστάθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 12 Ν. 2753/1999, “…Κατ` εξαίρεση, στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος νόμου η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά του προϊσταμένου της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) ή του προϊσταμένου της υπηρεσίας που διενήργησε τον έλεγχο, σε περίπτωση που ο έλεγχος διενεργήθηκε από όργανα του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) ή των Ελεγκτικών Κέντρων του άρθρου 3 του ν. 2343/1995. Στις περιπτώσεις του προηγούμενου εδαφίου η μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται μέσα σε ένα (1) μήνα από την πάροδο άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της διαφοράς επί της οικείας απόφασης επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.), ανεξάρτητα αν κατά της απόφασης αυτής ασκήθηκε προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου”. Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει, ότι, στις περιπτώσεις που το αδίκημα της φοροδιαφυγής τελείται με τους ανωτέρω τρόπους (έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή νόθευση), η ποινική δίωξη ασκείται άμεσα, με βάση τα πορίσματα του φορολογικού ελέγχου και τη μηνυτήρια αναφορά και δεν έχει, ως προϋπόθεση, την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε και, σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής, την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, με την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας για την άσκηση προσφυγής κατά της εγγραφής αυτής, όπως ορίζεται στο δεύτερο εδάφιο της ίδιας ως άνω διάταξης του άρθρου 21 παρ. 2 Ν. 2523/1997 για τις λοιπές περιπτώσεις φοροδιαφυγής. Εξάλλου, κατά το άρθρο 60 ΚΠοινΔ “Το ποινικό δικαστήριο κρίνει και για τα ζητήματα αστικής φύσης που προκύπτουν κατά τη διάρκεια της δίκης. Η ποινική δίωξη αναστέλλεται όταν σύμφωνα με το νόμο χρειάζεται να προηγηθεί απόφαση του πολιτικού δικαστηρίου”, ενώ κατά το άρθρο 61 του ίδιου Κώδικα, “Όταν στο πολιτικό δικαστήριο εκκρεμεί δίκη για ζήτημα που ανήκει στην αρμοδιότητα των πολιτικών δικαστηρίων, το οποίο, όμως, έχει σχέση με την ποινική δίκη, μπορεί το ποινικό δικαστήριο, κατά την κρίση του, να αναβάλει την ποινική δίκη, έως το τέλος της πολιτικής και η απόφαση αυτή μπορεί να ανακληθεί.” Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει, ότι το ποινικό δικαστήριο έχει την εξουσία να εξετάσει παρεμπιπτόντως κάθε ζήτημα, που υπάγεται στην αρμοδιότητα των πολιτικών ή διοικητικών δικαστηρίων, αρκεί μόνο να μην είναι από εκείνα, για τα οποία ο νόμος, προκειμένου να χωρήσει η ποινική δίωξη, απαιτεί υποχρεωτικά να έχει αποφανθεί προηγουμένως το πολιτικό δικαστήριο. Διάταξη, όμως, η οποία να καθιστά υποχρεωτική την αναστολή της ποινικής δίωξης για την πράξη της φοροδιαφυγής με την έκδοση ή την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, που προβλέπεται και τιμωρείται από τις άνω διατάξεις των άρθρων 19 παρ. 1 και 4 του Ν. 2523/1997, όπως τροποποιήθηκε με το Ν. 3220/2004 και ήδη με το άρθρο 66 παρ. 5 Ν. 4174/2013, όπως αυτό διαμορφώθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, μέχρις ότου αποφανθούν αμετάκλητα τα διοικητικά δικαστήρια επί σχετικής προσφυγής του κατηγορουμένου για την πράξη αυτή, όχι μόνο δεν υφίσταται, αλλά η άποψη αυτή βρίσκεται σε αντίθεση με την προαναφερθείσα διάταξη του άρθρου 21 παρ. 2 εδ. γ’ του Ν. 2523/1997, όπως αντικ. με το άρθρο 12 παρ. 3 Ν. 2753/1999, αλλά και με τη νεότερη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 3 Ν. 4174/2013, όπως ισχύει, κατά την οποία “3. Η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής και προσφυγής ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων δεν επηρεάζει την ποινική διαδικασία. Το ποινικό δικαστήριο δύναται πάντως, σε περίπτωση που κρίνει ότι η έκβαση εκκρεμούς διοικητικής δίκης είναι ουσιώδης για τη δική του κρίση επί της υπόθεσης, να αναστείλει με απόφασή του την ποινική δίκη μέχρι την τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου”. Η παρεχόμενη από τη διάταξη αυτή, κατ’ εξαίρεση, δυνατότητα στα ποινικά δικαστήρια να ερευνήσουν, αν ο κατηγορούμενος εξέδωσε ή όχι εικονικά φορολογικά στοιχεία, που αφορούν μεταξύ άλλων σε ανύπαρκτες στο σύνολό τους ή κατά ένα μέρος συναλλαγές, χωρίς να έχει προηγηθεί τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου στην προσφυγή που ασκήθηκε, δικαιολογείται από το ότι ο νόμος ποινικοποιεί συμπεριφορά του κατηγορουμένου, για την ποινική αξιολόγηση της οποίας δεν είναι απαραίτητος, από τη φύση της, ο προηγούμενος έλεγχος της βασιμότητας ή όχι της εν λόγω φορολογικής παράβασης από τα διοικητικά δικαστήρια. Άλλωστε τα αρμόδια ποινικά δικαστήρια καλούνται να αποφανθούν αν συντρέχουν ή όχι τα στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω αδικήματος, όπως αυτό προσδιορίζεται στο άρθρο 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, δηλαδή για ζήτημα το οποίο, σχετίζεται μεν, αλλά δεν ταυτίζεται κατ’ ανάγκη, με το αντικείμενο της δίκης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Κατ’ ακολουθία αυτών, η έκδοση απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί προσφυγής που ασκήθηκε από τον ελεγχόμενο, με την οποία ακυρώθηκαν η έκθεση ελέγχου και οι αποφάσεις περί επιβολής προστίμου, που εκδόθηκαν από την αρμόδια φορολογική αρχή σε βάρος του, για αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ουδεμία έννομη συνέπεια έχει ως προς την ασκηθείσα ποινική δίωξη, ούτε δεσμεύει το ποινικό δικαστήριο περί του εάν τελέστηκε ή μη η εν λόγω αξιόποινη πράξη. Τα ανωτέρω δεν αναιρούνται από τα προβλεπόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 21 Ν. 2523/1997, σύμφωνα με την οποία “η τελεσίδικη κρίση του διοικητικού δικαστηρίου δεσμεύει τα ποινικά δικαστήρια, που επιλαμβάνονται του ποινικού μέρους της υπόθεσης ως προς το ύψος των καθαρών εισοδημάτων που έχουν αποκρυβεί και το φόρο εισοδήματος που αναλογεί σε αυτά, σε σχέση πάντα με την τελευταία φορολογική δήλωση που υποβλήθηκε νομότυπα. Κατά τον αυτό λόγο η ίδια τελεσίδικη κρίση δεσμεύει και ως προς το ύψος των λοιπών φόρων που πρέπει να αποδοθούν στο Δημόσιο ή σε άλλον οριζόμενο φορέα, καθώς και ως προς τον καθορισμό της διαφοράς του φόρου που προκύπτει κάθε φορά επί ανακριβούς δήλωσης…”, καθόσον η διάταξη αυτή, όπως συνάγεται από το συνολικό περιεχόμενό της, αναφέρεται αποκλειστικά στα αδικήματα των άρθρων 17 και 18 του εν λόγω νόμου (φοροδιαφυγή σχετικά με το εισόδημα και φοροδιαφυγή σχετικά με το Φ.Π.Α.) και όχι στο ερευνώμενο στην παρούσα υπόθεση αδίκημα της παράβασης του άρθρου 19 του αυτού νόμου, από το οποίο προβλέπεται η φοροδιαφυγή με τη μορφή της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, περίπτωση επί της οποίας ουδόλως εφαρμόζεται η ανωτέρω διάταξη. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 111 παρ. 1, 3, 112 και 113 παρ. 1, 3 του ΠΚ, η παραγραφή της πράξης, η χρονική διάρκεια της οποίας για τα πλημμελήματα είναι πέντε έτη, αρχίζει από την ημέρα που τελέσθηκε η αξιόποινη πράξη, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά (όπως συμβαίνει, μεταξύ άλλων περιπτώσεων, και στα εγκλήματα του προπαρατεθέντος άρθρου 19 Ν. 2523/1997, στα οποία δεν συμπίπτει ο χρόνος τέλεσης της πράξης με εκείνον της έναρξης της παραγραφής, η οποία αρχίζει από μεταγενέστερο χρονικό σημείο εκείνου της τέλεσης της πράξης, κατά τα κατωτέρω εκτιθέμενα), αναστέλλεται δε για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η κύρια διαδικασία και έως ότου γίνει αμετάκλητη η καταδικαστική απόφαση, όμως η αναστολή αυτή δεν μπορεί να διαρκέσει περισσότερο από τρία χρόνια, ενώ, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις, σε συνδυασμό με εκείνες των άρθρων 370 στοιχ. β’ και 511 ΚΠοινΔ, η παραγραφή, ως θεσμός δημόσιας τάξης, που εξαλείφει την ποινική αξίωση της πολιτείας, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο σε κάθε στάση της ποινικής διαδικασίας, ακόμη και από τον Άρειο Πάγο και οδηγεί, εφόσον αυτή διαπιστωθεί, στο τέλος της ποινικής δίκης με την οριστική παύση της ποινικής δίωξης. Ως προς την παραγραφή των ως άνω εγκλημάτων του άρθρου 19 Ν. 2523/1997, με την παράγραφο 8 του άρθρου 2 Ν. 2954/2001 “περί φορολογικών ρυθμίσεων κλπ”, προστέθηκε στην παράγραφο 10 του άρθρου 21 Ν. 2523/1997 δεύτερο εδάφιο, με το οποίο ορίζεται ότι “στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος Νόμου η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο”. Η ρύθμιση αυτή είναι ευμενέστερη για τον κατηγορούμενο: α) τόσο από εκείνη του προηγούμενου δικαίου, αφού για το προβλεπόμενο από το άρθρο 19 Ν. 2523/1997 αδίκημα της φοροδιαφυγής, που διαπράττεται με την έκδοση ή την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθορίζει ως χρόνο έναρξης της παραγραφής την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε το σχετικό έλεγχο, δηλαδή χρόνο προγενέστερο από εκείνον, που όριζε αρχικά για την έναρξη της παραγραφής του ίδιου αδικήματος η παράγραφος 10 του άρθρου 21 Ν. 2523/1997, κατά την οποία η παραγραφή άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκησή της β) όσο και από την ήδη ισχύουσα, κατά το άρθρο 68 παρ. 2 Ν. 4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, η οποία είναι ταυτόσημη με την κατά τα άνω αρχική ρύθμιση. Επομένως, η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 2 παρ. 8 Ν. 2954/2001 εφαρμόζεται, ως επιεικέστερη για τον κατηγορούμενο, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 ΠΚ, και για τα εγκλήματα της έκδοσης ή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, που τελέσθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος της τελευταίας δυσμενέστερης ρύθμισης (Ν. 4337/17-10-2015), λαμβανομένου υπόψη, ότι οι διατάξεις που ρυθμίζουν την έναρξη και διάρκεια της παραγραφής είναι ουσιαστικού ποινικού δικαίου. Περαιτέρω, η καταδικαστική απόφαση έχει την απαιτούμενη, από τα άρθρα 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠοινΔ, ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, η έλλειψη της οποίας ιδρύει λόγο αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ ΚΠοινΔ, όταν αναφέρονται σ’ αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα προκύψαντα από την αποδεικτική διαδικασία πραγματικά περιστατικά, στα οποία στηρίχθηκε η κρίση του δικαστηρίου για τη συνδρομή των αντικειμενικών και υποκειμενικών στοιχείων του εγκλήματος, για το οποίο καταδικάστηκε ο κατηγορούμενος, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικές σκέψεις υπαγωγής των περιστατικών αυτών στις εφαρμοσθείσες ουσιαστικές ποινικές διατάξεις. Για την ύπαρξη τέτοιας αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό της απόφασης, που αποτελούν ενιαίο σύνολο. Η κατά τα ανωτέρω επιβαλλόμενη, από το Σύνταγμα και τον ΚΠοινΔ, ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία της δικαστικής απόφασης, η έλλειψη της οποίας ιδρύει τον προαναφερθέντα λόγο αναίρεσης από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ ΚΠοινΔ, πρέπει να υπάρχει όχι μόνο ως προς την κατηγορία, αλλά να επεκτείνεται και στους αυτοτελείς ισχυρισμούς, εκείνους δηλαδή που προβάλλονται στο δικαστήριο της ουσίας, κατά τα άρθρα 171 παρ. 2 ΚΠοινΔ (170 παρ. 2 του προϊσχύσαντος ΚΠοινΔ) και 333 παρ. 2 του ΚΠοινΔ, από τον κατηγορούμενο ή τον συνήγορό του και τείνουν στην άρση του άδικου χαρακτήρα της πράξης ή της ικανότητας για καταλογισμό ή στη μείωση αυτής ή στην εξάλειψη του αξιόποινου της πράξης ή τη μείωση της ποινής. Τέτοιος αυτοτελής ισχυρισμός, ο οποίος ασκεί ουσιώδη επιρροή στην κατηγορία και του οποίου η απόρριψη από το δικαστήριο πρέπει να αιτιολογείται ιδιαιτέρως, είναι και εκείνος, με τον οποίο γίνεται από την πλευρά του κατηγορουμένου επίκληση παραγραφής. Σε σχέση με τα αποδεικτικά μέσα, που λήφθηκαν υπόψη από το δικαστήριο προκειμένου να μορφώσει την καταδικαστική του κρίση, όπως επιβάλλουν οι διατάξεις των άρθρων 177 παρ. 1 και 178 του ΚΠοινΔ, για την πληρότητα της αιτιολογίας αρκεί ο κατ’ είδος προσδιορισμός τους (μάρτυρες, έγγραφα κλπ) χωρίς να απαιτείται ειδικότερη αναφορά ή αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τί προέκυψε από το καθένα χωριστά, ενώ δεν είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση των διαφόρων αποδεικτικών μέσων και των μαρτυρικών καταθέσεων μεταξύ τους και δεν απαιτείται να προσδιορίζεται ποίο βάρυνε περισσότερο για το σχηματισμό της δικανικής κρίσης ούτε χρειάζεται να διευκρινίζεται από ποίο ή ποία αποδεικτικά μέσα αποδείχθηκε η κάθε παραδοχή. Όταν δε εξαίρονται ορισμένα από τα αποδεικτικά μέσα, δεν σημαίνει ότι δεν λήφθηκαν υπόψη τα άλλα, αφού δεν εξαιρέθηκαν ρητά, ούτε ανακύπτει ανάγκη αιτιολόγησης, γιατί δεν εξαίρονται τα υπόλοιπα. Ωστόσο, δεν αποτελεί λόγο αναίρεσης η εσφαλμένη εκτίμηση των αποδείξεων και, ειδικότερα, η εσφαλμένη εκτίμηση και αξιολόγηση των μαρτυρικών καταθέσεων και των εγγράφων, η παράλειψη αναφοράς και αξιολόγησης κάθε αποδεικτικού στοιχείου χωριστά και η παράλειψη συσχέτισης των αποδεικτικών μέσων μεταξύ τους, καθόσον, στις περιπτώσεις αυτές, με την επίφαση της έλλειψης αιτιολογίας, πλήττεται η αναιρετικώς ανέλεγκτη, περί τα πράγματα, κρίση του Δικαστηρίου της ουσίας. Λόγο αναίρεσης της απόφασης συνιστά, κατά το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του ΚΠοινΔ, και η εσφαλμένη ερμηνεία ή εφαρμογή ουσιαστικής ποινικής διάταξης. Εσφαλμένη ερμηνεία υπάρχει, όταν το δικαστήριο αποδίδει στο νόμο διαφορετική έννοια από εκείνη που πραγματικά έχει, ενώ εσφαλμένη εφαρμογή, όταν το δικαστήριο, χωρίς να παρερμηνεύσει το νόμο, δεν υπήγαγε ορθά τα πραγματικά περιστατικά, που δέχθηκε ότι αποδείχθηκαν, στη διάταξη που εφαρμόσθηκε. Περίπτωση εσφαλμένης εφαρμογής ουσιαστικής ποινικής διάταξης, που ιδρύει τον ανωτέρω αναιρετικό λόγο από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του ΚΠοινΔ, συνιστά και η εκ πλαγίου παραβίαση της διάταξης αυτής, η οποία υπάρχει, όταν στο πόρισμα της απόφασης, που προκύπτει από την αλληλοσυμπλήρωση του σκεπτικού και του διατακτικού της και ανάγεται στα στοιχεία και στην ταυτότητα του εγκλήματος, έχουν εμφιλοχωρήσει ασάφειες, αντιφάσεις ή λογικά κενά, που καθιστούν ανέφικτο τον αναιρετικό έλεγχο σε σχέση με την ορθή εφαρμογή του νόμου, οπότε η απόφαση δεν έχει νόμιμη βάση. Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη υπ’ αριθμ. 852/2019 απόφαση, το Τριμελές Πλημμελειοδικείο Κοζάνης, που την εξέδωσε δικάζοντας σε δεύτερο βαθμό, δέχθηκε στο σκεπτικό της τα εξής, κατά λέξη: “Εικονικό είναι και το φορολογικό στοιχείο, εκτός άλλων, όταν εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη, στο σύνολό της ή και για μέρος αυτής. Υποκειμενικώς απαιτείται δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και, επί αποδοχής, της εικονικότητας αυτών και περαιτέρω τη θέληση ή αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση ή αποδοχή των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση γνήσιων στοιχείων (ΑΠ 185/2019 ΤΝΠ Νόμος). Στην προκείμενη περίπτωση, από τις ένορκες καταθέσεις των μαρτύρων κατηγορίας και υπερασπίσεως στο ακροατήριο, που περιέχονται στα ενσωματωμένα στην παρούσα απόφαση πρακτικά της δημόσιας συνεδριάσεως του παρόντος Δικαστηρίου, την ανάγνωση των πρακτικών της πρωτοβάθμιας δίκης και όλων ανεξαιρέτως των εγγράφων, τα οποία αναγνώσθηκαν στο ακροατήριο και καταχωρήθηκαν στα ίδια πρακτικά και γενικά από όλη τη συζήτηση της υποθέσεως (και από την αξιολογική εκτίμηση όλων των αποδεικτικών μέσων, σύμφωνα με την προβλεπόμενη από το άρθρο 177 παρ. 1 ΚΠΔ αρχή της ηθικής αποδείξεως), το Δικαστήριο πείσθηκε ότι η κατηγορούμενη τέλεσε την αξιόποινη πράξη της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, που της αποδίδεται και πρέπει να κηρυχθεί ένοχη διότι αποδείχθηκε ότι στην Πτολεμαΐδα κατά το χρονικό διάστημα των ετών 2000 και 2001 ως ιδιοκτήτρια επιχείρησης πρατηρίου υγρών καυσίμων εξέδωσε τα φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια πώλησης – δελτία αποστολής), που αναφέρονται πιο κάτω, με βάση τα οποία εμφανίζονταν προς τα έξω ότι η επιχείρηση της προμήθευσε με πετρέλαιο θέρμανσης και κίνησης την λήπτρια επιχείρηση με την επωνυμία “… Α.Τ.Ε.”. Ωστόσο, οι συναλλαγές που αφορούσαν τα εν λόγω τιμολόγια ήταν ανύπαρκτες και επομένως τα φορολογικά αυτά στοιχεία είναι εικονικά, καθόσον η κατηγορούμενη δεν είχε τη δυνατότητα μεταφοράς του αναφερομένου κάτωθι όγκου καυσίμων με τα οχήματα που κατείχε. Τα σχετικά φορολογικά στοιχεία ως προς τον αριθμό, τον χρόνο έκδοσης, την αξία συναλλαγής, την αξία ΦΠΑ, την περιγραφή των αντικειμένων της συναλλαγής (είδος – ποσότητα), τη μονάδα μέτρησης, την τιμή μονάδος και τη συνολική αξία παρατίθενται για την χρήση 2000 στον πίνακα με α.α. 1-27 για τα τιμολόγια …28.05.00 Σειρά ΤΙ, …/08.07.00 Σειρά ΤΙ, …/10.07.00 Σειρά ΤΙ, …/17.07.00 Σειρά ΤΙ, …/26.07.00 Σειρά ΤΙ, …/07.08.00 Σειρά ΤΙ, …/07.10.00 Σειρά ΤΙ, …13.10.00 Σειρά ΤΙ, …/25.10.00 Σειρά ΤΙ, …/26.10.00 Σειρά ΤΙ, …30.10.00 Σειρά ΤΙ, …/31.10.00 Σειρά ΤΙ, …/06.11.00 Σειρά ΤΙ, …11.1100 Σειρά ΤΙ, …/14.11.00 Σειρά ΤΙ, …/17.11.00 Σειρά ΤΙ, …20.11.00 Σειρά ΤΙ, …/23.11.00 Σειρά ΤΙ, …/27.11.00 Σειρά ΤΙ, …/04.12.00 Σειρά ΤΙ, …/07.12.00 Σειρά ΤΙ, …/09.12.00 Σειρά ΤΙ, …12.12.00 Σειρά ΤΙ, …/15.12.00 Σειρά ΤΙ, …/18.12.00 Σειρά ΤΙ, …21.12.00 Σειρά ΤΙ, …28.12.00 Σειρά ΤΙ, συνολικής αξίας 75.981.975 δρχ, και για την χρήση 2001 στους πίνακες με α.α. … για τα τιμολόγια …/03.01.01 Σειρά ΤΙ, …/04.01.01 Σειρά ΤΙ, …/09.01.01 Σειρά ΤΙ, …/12.01.01 Σειρά ΤΙ, …/13.01.01 Σειρά ΤΙ, …/15.01.01 Σειρά ΤΙ, …/24.01.01 Σειρά ΤΙ, …/27.01.01 Σειρά ΤΙ, …/30.01.01 Σειρά ΤΙ, …/31.01.01 Σειρά ΤΙ, …/13.02.01 Σειρά ΤΙ, …/15.02.01 Σειρά ΤΙ, …/16.02.01 Σειρά ΤΙ, συνολικής αξίας 17.721.042 δρχ. και α.α 1-39 για τα τιμολόγια …/20.02.01 Σειρά ΤΙ, …/23.02.01 Σειρά ΤΙ, …/26.02.01 Σειρά ΤΙ, …/28.02.01 Σειρά ΤΙ, …01.03.01 Σειρά ΤΙ, …/03.03.01 Σειρά ΤΙ, …/05.03.01 Σειρά ΤΙ, …/05.03.01, …/07.03.01 Σειρά ΤΙ, …/09.03.01 Σειρά ΤΙ, …/14.03.01 Σειρά ΤΙ, …17.03.01 Σειρά ΤΙ, …/19.03.01 Σειρά ΤΙ, …/21.03.01 Σειρά ΤΙ, …/23.03.01 Σειρά ΤΙ, …23.03.01 Σειρά ΤΙ, …/24.03.01 Σειρά ΤΙ, …/26.03.01 Σειρά ΤΙ, …/30.03.01 Σειρά ΤΙ, …02.04.01 Σειρά ΤΙ, …/08.04.01 Σειρά ΤΙ, …/11.04.01 Σειρά ΤΙ, …27.04.01 Σειρά ΤΙ, …03.05.01 Σειρά ΤΙ, …/ 09.05.01 Σειρά ΤΙ, …/11.05.01 Σειρά ΤΙ, …/14.05.01 Σειρά ΤΙ, …/25.05.01 Σειρά ΤΙ, …/ 05.06.01 Σειρά ΤΙ, …/27.06.01 Σειρά ΤΙ, …/28.06.01 Σειρά ΤΙ, …30.08.01 Σειρά ΤΙ, …03.09.01 Σειρά ΤΙ, …/03.09.01 Σειρά ΤΙ, …/05.09.01 Σειρά ΤΙ, …/06.09.01 Σειρά ΤΙ, …/13.09.01 Σειρά ΤΙ, …/11.09.01 Σειρά ΤΙ, …30.10.01 Σειρά ΤΙ, συνολικής αξίας 33.601,593 δρχ., που αποτελούν (οι πίνακες αυτοί) αναπόσπαστο τμήμα του διατακτικού της απόφασης, που συμπληρώνει το σκεπτικό αυτό, καθόσον αποτελούν ενιαίο σύνολο (ΑΠ 79/2016, 74/2016 ΤΝΠ Νόμος). Επίσης, αποδείχθηκε ότι πέραν των πιο πάνω αναφερόμενων εικονικών φορολογικών στοιχείων, η κατηγορούμενη εντός του ως άνω χρονικού διαστήματος, με την ίδια ιδιότητα της ιδιοκτήτριας της ανωτέρω επιχείρησης εξέδωσε τα φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια – δελτία αποστολής), που αναφέρονται πιο κάτω, με βάση τα οποία εμφανίζονταν προς τα έξω ότι η επιχείρηση της προμήθευσε με πετρέλαιο θέρμανσης και κίνησης την ως άνω λήπτρια επιχείρηση με την επωνυμία “… Α.Τ.Ε.”. Ωστόσο, μέρος των συναλλαγών που αφορούσαν τα εν λόγω τιμολόγια είναι ανύπαρκτο και επομένως τα φορολογικά αυτά στοιχεία είναι εικονικά, καθόσον η κατηγορούμενη δεν είχε τη δυνατότητα μεταφοράς του αναφερομένου κάτωθι όγκου καυσίμων με τα οχήματα που κατείχε, ενώ εμπεριέχονται και πραγματικές συναλλαγές, ήτοι πώληση βενζίνης με μπετόνι. Τα φορολογικά στοιχεία ως προς τον αριθμό, τον χρόνο έκδοσης, την αξία συναλλαγής (συνολική – εικονική), την αξία ΦΠΑ, την περιγραφή των αντικειμένων της ανύπαρκτης συναλλαγής (είδος – ποσότητα), τη μονάδα μέτρησης, την τιμή μονάδος, τη συνολική αξία (εικονική) παρατίθενται για την χρήση 2000 στον πίνακα με α.α. … με αριθμούς τιμολογίων …/27.10.00 Σειρά ΤΙ, …/02.11.00 Σειρά ΤΙ, …/04.11.00 Σειρά ΤΙ, …/21.11.00 Σειρά ΤΙ, …/25.11.00 Σειρά ΤΙ συνολικής αξίας 7.831.247 δρχ. και για την χρήση 2001 στον πίνακα με α.α. … με αριθμούς τιμολογίων …/18.1.01 Σειρά ΤΙ, …/20.01.01 Σειρά ΤΙ, …/26.01.01 Σειρά ΤΙ, …/03.02.01 Σειρά ΤΙ, …/06.02.01 Σειρά ΤΙ, …08.02.01 Σειρά ΤΙ, …/09.02.01 Σειρά ΤΙ, …/12.01.01 Σειρά ΤΙ, …/19.02.01 Σειρά ΤΙ, συνολικής αξίας 8.503.657 δρχ. και … με αριθμούς τιμολογίων …/22.02.01 Σειρά ΤΙ, …/24.02.01 Σειρά ΤΙ, …/08.03.01 Σειρά ΤΙ, …/12.03.01 Σειρά ΤΙ, …15.03.01 Σειρά ΤΙ, …/28.03.01 Σειρά ΤΙ, …02.04.01 Σειρά ΤΙ, …05.04.01 Σειρά ΤΙ, …/22.04.01 Σειρά ΤΙ, …06.05.01 Σειρά ΤΙ, …/14.09.01 Σειρά ΤΙ, συνολικής αξίας 9.410.257 δρχ. που αποτελούν, οι πίνακες αυτοί αναπόσπαστο τμήμα του διατακτικού της απόφασης, που συμπληρώνει το σκεπτικό αυτό, καθόσον αποτελούν ενιαίο σύνολο. Ο αρνητικός της κατηγορίας ισχυρισμός, κατά τον οποίο οι συναλλαγές – πωλήσεις καυσίμων από το πρατήριο της κατηγορούμενης στην Τεχνική Μακεδονίας Α.Τ.Ε. ήταν πραγματικές, δεν μπορεί να γίνει δεκτός, σύμφωνα με τα αποδειχθέντα από τις καταθέσεις και τα αναγνωσθέντα έγγραφα, καθώς το με αριθμό κυκλοφορίας … όχημα – φορτηγό ιδιωτικής χρήσεως (Φ.Ι.Χ.), κυριότητας της εταιρίας “… Α.Τ.Ε.”, με το οποίο ισχυρίζεται η κατηγορούμενη ότι μετέφερε τα πωληθέντα καύσιμα στο λατομείο της αγοράστριας (ιδιοκτήτριας του φορτηγού) στην … (ήτοι σε απόσταση 15 χιλιομέτρων από το πρατήριο της πωλήτριας προσφεύγουσας) εντός αυτοσχέδιας δεξαμενής, τοποθετημένης στην καρότσα του οχήματος, είναι αδύνατο να έχει πραγματοποιηθεί λόγω της, κατά την κοινή πείρα, μεγάλης επικινδυνότητας της μεταφοράς καυσίμων με όχημα που δεν αποτελεί βυτιοφόρο και δη για περισσότερες της μίας διαδρομές 15 χιλιομέτρων σε μία αστική περιοχή, όπου ακόμη και εξ αφορμής της εικόνας του οχήματος θα προκαλούσε τον αστυνομικό έλεγχο. Το δε με αριθμό κυκλοφορίας … όχημα, που αναφέρεται στα φορολογικά παραστατικά, ήταν μεν βυτιοφόρο δημοσίας χρήσεως και συνεπώς κατάλληλο για μεταφορές καυσίμων, ιδιοκτησίας του συζύγου της κατηγορούμενης, Ι. Π., όμως τα σχετικά παραστατικά που εξέδωσε η κατηγορούμενη και αφορούσαν το όχημα αυτό, εμφάνιζαν μεταφορές μεγάλων ποσοτήτων καυσίμων (μέχρι και 31.650 λίτρων, σχετ. το ……/19.7.2000), ενώ το πρατήριό της δεν είχε τη δυνατότητα αποθήκευσης αντίστοιχων ποσοτήτων. Ο ισχυρισμός της κατηγορούμενης ότι οι μεταφορές με το όχημα αυτό διενεργούνταν είτε απευθείας από τις εγκαταστάσεις των διυλιστηρίων της BP ΕΛΛΑΣ (από τις οποίες η κατηγορούμενη προμηθευόταν τα καύσιμα) προς το λατομείο της αγοράστριας “… ΑΤΕ” στην … είτε την επομένη ημέρα από το πρατήριο της κατηγορούμενης την Πτολεμαΐδα, αφού το βυτίο είχε αδειάσει τις άλλες ποσότητες που έπρεπε να παραδοθούν, δεν γίνεται δεκτός ως προς την πρώτη περίπτωση διότι στο πλαίσιο του φορολογικού ελέγχου αφενός δεν προέκυψε έκδοση δελτίων αποστολής από την BP στην κατηγορούμενη με τόπο παράδοσης την … και ακολούθως έκδοση τιμολογίων της κατηγορούμενης προς την Τεχνική Μακεδονίας ΑΤΕ, αφετέρου δεν προέκυψαν αντίστοιχες αγορές καυσίμων εκ μέρους της κατηγορούμενης από τα διυλιστήρια της BP κατά τις ημερομηνίες των φερόμενων μεταφορών προς την “… Α.Τ.Ε. Στην δεύτερη περίπτωση θα έπρεπε να έχει εκδοθεί φορτωτική για την μεταφορά των καυσίμων από την Πτολεμαΐδα στην …, εντούτοις από την αντιπαραβολή των σχετικών φορτωτικών που εκδόθηκαν εντός των χρήσεων 2000 και 2001, στο πλαίσιο του ίδιου φορολογικού ελέγχου, προέκυψε ότι ουδέποτε εκδόθηκαν τέτοιες φορτωτικές για το παραπάνω ΦΔΧ. Τέλος, υπέρ της εικονικότητας των συναλλαγών συνηγορεί το γεγονός ότι, έναντι των από έτους 1998 οφειλών της προς την κατηγορούμενη, η αγοράστρια εταιρία “… Α.Τ.Ε.” εκχώρησε προς αυτήν επιταγές της εταιρίας με την επωνυμία “Οργανισμός Σιδηροδρόμων Ελλάδος” (Ο.Σ.Ε.) που είχε λάβει από την τελευταία αυτή εταιρία έναντι απαιτήσεων της λόγω προϋπάρχουσας συνεργασίας τους. Τις εν λόγω επιταγές όμως σε όλες τις περιπτώσεις πλην μίας εξαργύρωσαν τελικώς φυσικά πρόσωπα που σχετίζονταν όχι με την κατηγορούμενη αλλά με την εκχωρήτρια “… Α.Τ.Ε.”, την ίδια στιγμή που τα ποσά των επιταγών διεκδικούσαν διάφοροι τρίτοι δανειστές της τελευταίας αυτής Α.Τ.Ε., συνεργάτες και υπεργολάβοι, στους οποίους όφειλε σημαντικά ποσά και οι οποίοι προσέφυγαν εναντίον της ενώπιον των δικαστηρίων, προβάλλοντας ότι οι επίμαχες αγοραπωλησίες καυσίμων μεταξύ της κατηγορούμενης και της εταιρίας “… Α.Τ.Ε.” ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν, ενώ οι οικείες εκχωρήσεις των επιταγών του Ο.Σ.Ε. προς την προσφεύγουσα, δήθεν προς εξόφληση των σχετικών αγορών, είχαν ως μόνο σκοπό την ματαίωση ικανοποίησης των δικών τους απαιτήσεων”. Στη συνέχεια, το παραπάνω Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε την κατηγορουμένη και ήδη αναιρεσείουσα ένοχη, με την ελαφρυντική περίσταση ότι αυτή (κατηγορουμένη) έζησε σύννομα ως το χρόνο που έγινε το έγκλημα, για την ανωτέρω πράξη της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ’ εξακολούθηση, σε βαθμό πλημμελήματος, και επέβαλε σ’ αυτήν ποινή φυλάκισης δύο (2) ετών, την εκτέλεση της οποίας ανέστειλε επί μια τριετία με το ακόλουθο διατακτικό: Περαιτέρω, όπως προκύπτει από το παρεμπίπτον σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασης (βλ. φύλλο 5ο σελ. 2 και φύλλο 6ο σελ. 1 των πρακτικών αυτής), το δευτεροβάθμιο Δικαστήριο της ουσίας κατέληξε στην άνω καταδικαστική +κρίση του, αφού προηγουμένως απέρριψε τον αυτοτελή ισχυρισμό της κατηγορουμένης περί εξάλειψης του αξιοποίνου της προαναφερόμενης αξιόποινης πράξης, λόγω παραγραφής, με την ακόλουθη αιτιολογία: “Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 111 παρ. 1, 3, 112 και 113 παρ. 1, 3 του Π.Κ., η παραγραφή της πράξης, η χρονική διάρκεια της οποίας για τα πλημμελήματα είναι πέντε έτη, αρχίζει από την ημέρα που τελέσθηκε η αξιόποινη πράξη, εκτός αν ορίζεται άλλως (όπως συμβαίνει, μεταξύ άλλων περιπτώσεων, και στα εγκλήματα του προπαρατεθέντος άρθρου 19 Ν. 2523/1997, στα οποία δεν συμπίπτει ο χρόνος τέλεσης της πράξης με εκείνον της έναρξης της παραγραφής, η οποία αρχίζει από μεταγενέστερο χρονικό σημείο εκείνου της τέλεσης της πράξης, κατά τα κατωτέρω εκτιθέμενα), αναστέλλεται δε για όσο χρονικό διάστημα διαρκεί η κύρια διαδικασία και έως ότου γίνει αμετάκλητη η καταδικαστική απόφαση, όμως η αναστολή αυτή δεν μπορεί να διαρκέσει περισσότερο από τρία χρόνια, ενώ, όπως προκύπτει από τις ανωτέρω διατάξεις σε συνδυασμό με εκείνες των άρθρων 370 στοιχ. β’ και 511 Κ.Ποιν.Δ., η παραγραφή, ως θεσμός δημόσιας τάξης, που εξαλείφει την ποινική αξίωση της πολιτείας, εξετάζεται αυτεπαγγέλτως από το δικαστήριο σε κάθε στάση της ποινικής διαδικασίας, ακόμη και από τον Άρειο Πάγο και οδηγεί, εφόσον αυτή διαπιστωθεί, στο τέλος της ποινικής δίκης με την οριστική παύση της ποινικής δίωξης. Ως προς την παραγραφή των εγκλημάτων του άρθρου 19 Ν. 2523/1997, με την παραγρ. 8 του άρθρου 2 Ν. 2954/2001 “περί φορολογικών ρυθμίσεων κλπ”, προστέθηκε στην παράγραφο 10 του άρθρου 21 Ν. 2523/1997 δεύτερο εδάφιο, με το οποίο ορίζεται ότι “στις περιπτώσεις του άρθρου 19 του παρόντος Νόμου η παραγραφή αρχίζει από το χρόνο διαπίστωσης του αδικήματος, ο οποίος προσδιορίζεται από την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε τον έλεγχο”. Η ρύθμιση αυτή είναι ευμενέστερη για τον κατηγορούμενο: α) τόσο από εκείνη του προηγούμενου δικαίου, αφού για το προβλεπόμενο από το άρθρο 19 Ν. 2523/1997 αδίκημα της φοροδιαφυγής, που διαπράττεται με την έκδοση ή την αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθορίζει ως χρόνο έναρξης της παραγραφής την ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου από τον προϊστάμενο της αρχής που διενήργησε το σχετικό έλεγχο, δηλαδή χρόνο προγενέστερο από εκείνον, που όριζε αρχικά για την έναρξη της παραγραφής του ίδιου αδικήματος η παράγραφος 10 του άρθρου 21 Ν. 2523/1997, κατά την οποία η παραγραφή άρχιζε από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε και σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς άσκηση της, β) όσο και από την ήδη ισχύουσα, κατά το άρθρο 68 παρ. 2 Ν. 4174/2013, που προστέθηκε με το άρθρ. 8 Ν. 4337/2015, η οποία είναι ταυτόσημη με την κατά τα άνω αρχική ρύθμιση. Επομένως, η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 2 παρ. 8 Ν. 2954/2001 εφαρμόζεται, ως επιεικέστερη για τον κατηγορούμενο, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 Π.Κ., και για τα εγκλήματα της έκδοσης ή της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, που τελέσθηκαν μέχρι το χρόνο έναρξης της ισχύος της τελευταίας δυσμενέστερης ρύθμισης (Ν. 4337/17-10-2015), λαμβανομένου υπόψη, ότι οι διατάξεις που ρυθμίζουν την έναρξη και διάρκεια της παραγραφής είναι ουσιαστικού ποινικού δικαίου (ΑΠ 185/2019 ΤΝΠ Νόμος). Στην προκείμενη περίπτωση, η αποδιδόμενη στην κατηγορούμενη παράβαση διαπιστώθηκε στις 8-7-2013, που είναι η ημερομηνία θεώρησης του οικείου πορίσματος του φορολογικού ελέγχου, ήτοι της 400/12/8-7-2013 έκθεσης ελέγχου και ενάρξεως του χρόνου παραγραφής της.
Συνεπώς, έκτοτε, ενόψει της προηγηθείσας νομικής σκέψης, άρχισε η παραγραφή της πράξης σε βαθμό πλημμελήματος, που αποδίδεται στην κατηγορούμενη, μέχρι δε τη συζήτηση της ένδικης υπόθεσης ενώπιον αυτού του Δικαστηρίου (27-9-2019) δεν παρήλθε πλήρης οκταετία για την παραγραφή της, που συμπληρώνεται στις 8-7-2021, ούτε μέχρι τον χρόνο επιδόσεως του κλητήριου θεσπίσματος στον εκκαλούντα την 1-7-2015 είχε παρέλθει πενταετία, και ως εκ τούτου δεν συντρέχει περίπτωση εξάλειψης του αξιοποίνου και παύσης της ποινικής δίωξης σε βάρος της κατηγορούμενης λόγω παραγραφής για την αποδιδόμενη σ’ αυτήν πράξη, απορριπτόμενου του σχετικού ισχυρισμού της τελευταίας. Η παραγραφή της φορολογικής αξίωσης, ως εμπόδιο για την υποβολή της μηνυτήριας αναφοράς, με βάση την οποία ασκήθηκε η κρίσιμη ποινική δίωξη, προβάλλεται από την κατηγορούμενη αορίστως και διηγηματικώς με παράθεση νομικών σκέψεων, χωρίς περιστατικά για τη θεμελίωση της στην κρινόμενη περίπτωση. Κατ’ ακολουθίαν των ανωτέρω, πρέπει να απορριφθεί ο ισχυρισμός της υπεράσπισης περί παραγραφής”.
Με τις ως άνω παραδοχές, οι οποίες διαλαμβάνονται στο σκεπτικό, σε συνδυασμό με όσα αναφέρονται στο διατακτικό της προσβαλλόμενης απόφασης, που παραδεκτά αλληλοσυμπληρώνονται, το Δικαστήριο της ουσίας διέλαβε στην εν λόγω απόφασή του την επιβαλλόμενη, κατά τα άνω, ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού εκτίθενται σ’ αυτήν, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία αποδείχθηκαν κατά την ακροαματική διαδικασία και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του ανωτέρω εγκλήματος της έκδοσης εικονικών φορολογικών στοιχείων (για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους και για μέρος αυτών) κατ’ εξακολούθηση, για το οποίο καταδικάστηκε η αναιρεσείουσα, με παράθεση όλων των στοιχείων, που απαρτίζουν τη νομοτυπική μορφή του εγκλήματος τούτου, οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι συλλογισμοί, με βάση τους οποίους έγινε η υπαγωγή των αποδειχθέντων περιστατικών στις ουσιαστικές ποινικές διατάξεις των άρθρων 26 παρ.1, 27 παρ. 1, 98 ΠΚ και 19 παρ. 1, 4, 20, 21 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, όπως το άρθρο 19 αντικ. από το άρθρ. 21 παρ. 1 Ν. 2948/2001 και ως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με το άρθρο 40 παρ. 1 Ν. 3220/28-1-2004 και άρθρο 66 παρ. 5 εδ. β’ περ. β’ του Ν. 4174/2013, όπως προστ. με το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, τις οποίες ορθά ερμήνευσε και εφάρμοσε και δεν τις παραβίασε ευθέως, ούτε εκ πλαγίου, με ασαφή, ελλιπή ή αντιφατική αιτιολογία και, έτσι, δεν στέρησε την απόφαση από νόμιμη βάση. Ειδικότερα, σε σχέση με τα αποδεικτικά μέσα, που λήφθηκαν υπόψη από το δευτεροβάθμιο Δικαστήριο προκειμένου να μορφώσει την καταδικαστική του κρίση, όπως επιβάλλουν οι προαναφερθείσες διατάξεις των άρθρων 177 παρ. 1 και 178 ΚΠοινΔ, για την πληρότητα της αιτιολογίας αρκεί ο κατ’ είδος προσδιορισμός τους (μάρτυρες, έγγραφα κλπ), όπως συμβαίνει εν προκειμένω, χωρίς να απαιτείται ειδικότερη αναφορά ή αναλυτική παράθεσή τους και μνεία του τί προέκυψε από το καθένα χωριστά, ούτε από ποίο αποδείχθηκε η κάθε παραδοχή και χωρίς να απαιτείται αξιολογική συσχέτιση μεταξύ τους. Από την επισκόπηση δε των πρακτικών της προσβαλλόμενης απόφασης, δεν καταλείπεται οποιαδήποτε αμφιβολία, ότι το Δικαστήριο, για το σχηματισμό της δικανικής του πεποίθησης, έλαβε υπόψη και συνεκτίμησε όλα τα κατ’ είδος στο προοίμιο του σκεπτικού μνημονευόμενα αποδεικτικά μέσα χωρίς να εξαιρέσει κανένα, μεταξύ των οποίων και τα επισημαινόμενα από την αναιρεσείουσα: α) από 11-10-2006 Συγκεντρωτική κατάσταση των πωλήσεων της ΒP Hellas AE προς αυτήν, β) υπ’ αριθμ. 296/2019 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κοζάνης και γ) υπ’ αριθμ. 1734/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών (αναγνωσθέντα, φύλλο 9ο σελ. 1η και φύλλο 10ο σελ. 2η της προσβαλλομένης). Το Δικαστήριο, ωστόσο, κατέληξε κυριαρχικά στην καταδικαστική του κρίση, εκτιμώντας ελεύθερα (άρθρ. 177 παρ. 1 ΚΠοινΔ) το σύνολο των τεθέντων υπόψη του αποδεικτικών μέσων και δεν περιορίστηκε επιλεκτικά σε ορισμένα από αυτά, αγνοώντας τα υπόλοιπα. Εφόσον δε η αιτιολογία της προσβαλλόμενης απόφαση για την κατάφαση της ενοχής της αναιρεσείουσας είναι, κατά τα άνω, ειδική και εμπεριστατωμένη, δεν έχει προσβληθεί το δικαίωμα αυτής για δίκαιη δίκη, κατά το άρθρο 6 παρ. 1της ΕΣΔΑ. Επίσης, η προσβαλλόμενη απόφαση με ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία και κατ’ ορθή ερμηνεία και εφαρμογή των προαναφερθεισών ουσιαστικών διατάξεων απέρριψε τον αυτοτελή ισχυρισμό της κατηγορουμένης περί εξάλειψης του αξιοποίνου της πράξης, που της αποδίδεται σε βαθμό πλημμελήματος, λόγω παραγραφής, δεχόμενο ότι η παραγραφή της πράξης αυτής άρχισε στις 8-7-2013, οπότε θεωρήθηκε το οικείο πόρισμα του φορολογικού ελέγχου (ήτοι της 400/12/8-7-2013 έκθεσης ελέγχου) και ότι από την ημερομηνία αυτή και μέχρι τη συζήτηση της υπόθεσης ενώπιον του δευτεροβάθμιου Δικαστηρίου, στις 27-9-2019, δεν παρήλθε οκταετία για την παραγραφή της ανωτέρω πράξης, η οποία (παραγραφή) συμπληρώνεται στις 8-7-2021, ενώ δεν είχε παρέλθει ούτε πενταετία μέχρι το χρόνο επίδοσης του κλητήριου θεσπίσματος στην εκκαλούσα κατηγορουμένη την 1-7-2015 και, ως εκ τούτου, δεν συντρέχει περίπτωση εξάλειψης του αξιοποίνου και παύσης της ποινικής δίωξης σε βάρος της, λόγω παραγραφής της αποδιδόμενης σ’ αυτήν πράξης. Εξάλλου, η έκδοση της υπ’ αριθ. 296/2019 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κοζάνης, με την οποία έγινε πρωτοδίκως δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά των αποφάσεων επιβολής προστίμου, που εκδόθηκαν σε βάρος της από την αρμόδια φορολογική αρχή, για την έκδοση των επίδικων εικονικών φορολογικών στοιχείων, ουδεμία έννομη συνέπεια έχει ως προς την ασκηθείσα ποινική δίωξη, ούτε δεσμεύει το ποινικό δικαστήριο περί του εάν τελέστηκε ή μη η εν λόγω αξιόποινη πράξη, αφού, σύμφωνα με τη νομική σκέψη που προηγήθηκε, τα αρμόδια ποινικά δικαστήρια καλούνται να αποφανθούν αν συντρέχουν ή όχι τα στοιχεία της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης του εν λόγω αδικήματος, όπως αυτό προσδιορίζεται στο άρθρο 19 παρ. 1 του Ν. 2523/1997, δηλαδή για ζήτημα το οποίο, σχετίζεται μεν, αλλά δεν ταυτίζεται κατ’ ανάγκη, με το αντικείμενο της δίκης ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Κατ’ ακολουθία αυτών, οι δύο λόγοι του κυρίως δικογράφου της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης και οι ιδίου περιεχομένου πρόσθετοι λόγοι, με τους οποίους αποδίδονται στην προσβαλλόμενη απόφαση οι πλημμέλειες α) της έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, ως προς την περί ενοχής της αναιρεσείουσας – κατηγορουμένης κρίση του Δικαστηρίου της ουσίας, και ως προς την απόρριψη του πιο πάνω αυτοτελούς ισχυρισμού της, με τις ειδικότερες αιτιάσεις ότι κατά την εκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων δεν λήφθηκαν υπόψη από το δευτεροβάθμιο Δικαστήριο της ουσίας οι προμνημονευόμενες α) από 11-10-2006 Συγκεντρωτική κατάσταση των πωλήσεων της ΒP Hellas AE προς αυτήν, β) υπ’ αριθμ. 296/2019 απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Κοζάνης και γ) υπ’ αριθμ. 1734/2017 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Αθηνών και ότι λόγω της ελλιπούς και μη εμπεριστατωμένης αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης προσβλήθηκε το δικαίωμα της αναιρεσείουσας για δίκαιη δίκη και β) της εσφαλμένης ερμηνείας και εφαρμογής των προαναφερθεισών περί παραγραφής ουσιαστικών ποινικών διατάξεων, που προβλέπονται από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ και Ε’ του ΚΠοινΔ, είναι αβάσιμοι. Περαιτέρω, οι λοιπές, περιεχόμενες στο κυρίως δικόγραφο της κρινόμενης αίτησης αναίρεσης και στους πρόσθετους αυτής λόγους αιτιάσεις, που αναφέρονται σε εσφαλμένη αξιολόγηση των αποδεικτικών στοιχείων, με παράθεση σκέψεων και συλλογισμών της αναιρεσείουσας, που, κατά την άποψή της, οδηγούν σε διαφορετικά συμπεράσματα από εκείνα, στα οποία κατέληξε το Δικαστήριο της ουσίας και αιτιάσεις περί ελλιπών και αντιφατικών αιτιολογιών, που αφορούν την επί της ουσίας κρίση του άνω Δικαστηρίου, αποτελούν δε απλώς επιχειρήματα προς απόσειση της ενοχής της και αμφισβήτηση των σε βάρος της παραδοχών της προσβαλλόμενης καταδικαστικής απόφασης και της ορθότητας του αποδεικτικού της πορίσματος, απαραδέκτως προβάλλονται, σύμφωνα με την προηγηθείσα νομική σκέψη, διότι με την επίφαση της έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, που επιχειρείται να θεμελιωθεί στο άρθρο 510 παρ.1 στοιχείο Δ’ του ΚΠοινΔ, πλήττουν ανεπιτρέπτως την αναιρετικώς ανέλεγκτη, περί τα πράγματα, κρίση του Δικαστηρίου της ουσίας. Μετά από αυτά, και αφού δεν υπάρχει άλλος αναιρετικός λόγος προς έρευνα, πρέπει η κρινόμενη αίτηση αναίρεσης και οι επ’ αυτής πρόσθετοι λόγοι να απορριφθούν στο σύνολό τους και να καταδικαστεί η αναιρεσείουσα στα δικαστικά έξοδα της ποινικής διαδικασίας (άρθρο 578 παρ. 1 του ισχύοντος από 1-7-2019 νέου ΚΠοινΔ), καθώς και στη δικαστική δαπάνη του υποστηρίζοντος την κατηγορία Ελληνικού Δημοσίου, που παραστάθηκε (άρθρα 176 και 183 ΚΠολΔ), μειωμένη κατ’ άρθρο 22 Ν. 3693/1957, σύμφωνα με το διατακτικό.
ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Απορρίπτει την από 10-6-2020 αίτηση (ασκηθείσα στις 19-6-2020 ενώπιον του εκδόσαντος την προσβαλλόμενη απόφαση Δικαστηρίου) και τους από 17-8-2020 πρόσθετους αυτής λόγους της Ά. Π. του Δ., για αναίρεση της υπ’ αριθ. 852/27-9-2019 απόφασης του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου Κοζάνης.
Και
Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τα δικαστικά έξοδα, που ανέρχονται στο ποσό των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ και τη δικαστική δαπάνη του υποστηρίζοντος την κατηγορία Ελληνικού Δημοσίου, εκ τριακοσίων (300) ευρώ.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 29 Σεπτεμβρίου 2020.
Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα, σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του, στις 21 Οκτωβρίου 2020.
Η ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ H ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ