ΑΡΙΘΜΟΣ 952/2020
ΑΡΕΙΟΣ ΠΑΓΟΣ
– Μη καταβολή χρεών στο Δημόσιο. Φόρος Προστιθέμενης Αξίας. Ευθύνη στα νομικά πρόσωπα. Ευθύνη νομίμου εκπροσώπου συνεταιρισμού.
– Κατά τη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 περ.β’ και γ’ του Ν. 2523/1997 αδίκημα μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατουμένων και επιρριπτομένων φόρων, τελών, ή εισφορών διαπράττει ο φορολογούμενος ο οποίος προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή αυτών δεν απέδωσε ή απέδωσε ανακριβώς τους άνω φόρους, τέλη ή εισφορές, ή συμψήφισε ή εξαπατώντας την φορολογική αρχή έλαβε επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας και τιμωρείται με: α) φυλάκιση εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς, ή το ποσό του ΦΠΑ που συμψηφίσθηκε ή επιστράφηκε ή δεν αποδόθηκε ανέρχεται σε ετήσια βάση έως το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ, β) φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους εφόσον το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς ή το ποσό του ΦΠΑ που συμψηφίσθηκε ή δεν αποδόθηκε η αποδόθηκε ανακριβώς ανέρχεται σε ετήσια βάση από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) μέχρι το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και γ) με κάθειρξη εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει σε ετήσια βάση το ποσό των εβδομήντα πέντε (75.000) ευρώ. Ακολούθως, με το άρθρο 71 του Ν. 4174/2013 καταργήθηκαν τα άρθρα 17, 18, 19, 20 και 21 του Ν. 2523/1997 και στη συνέχεια στο Ν. 4174/2013 προστέθηκε με το άρθρο 8 του Ν.4337/2015, ΦΕΚ Α’9/17- 10-2015) νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο με τον τίτλο “Εγκλήματα φοροδιαφυγής – ποινικές κυρώσεις” όπου στο άρθρο 66§1 περ.β’ 3 περ.β’ υποπερ.ββ’ και 4 ορίζεται ότι “1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος: β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς… 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στη § 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α)…. ή β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος: αα)…ή ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. 4. Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς. Τέλος, με το άρθρο 8 του ως άνω Ν. 4337/2015 προστέθηκε νέο Κεφάλαιο δωδέκατο στο Ν. 4174/2013 και στο άρθρο 71 παρ. 2 αυτού ορίσθηκε, ότι “τα ποσά των πενήντα χιλιάδων (50.000) ευρώ και των εκατόν πενήντα χιλιάδων (150.000) ευρώ, των περιπτώσεων α’ και β’ αντίστοιχα, της παραγράφου 1 του άρθρου 25 του Ν.1882/1990, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, αντικαθίστανται από τα ποσά των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ και διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ, αντίστοιχα. Περαιτέρω, στη §1 του άρθρου 20 του ίδιου ως άνω Ν. 2523/1997 (ήδη άρθρου 67 ΚΦΔ) ορίζεται: “1. Στα νομικά πρόσωπα ως αυτουργοί του αδικήματος της φοροδιαφυγής θεωρούνται: α) Για ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, στους προέδρους των Δ.Σ., στους διευθύνοντες ή εντεταλμένους ή συμπράττοντες συμβούλους ή διοικητές ή γενικοί διευθυντές ή διευθυντές αυτών ή σε κάθε πρόσωπο εντεταλμένο είτε άμεσα από το νόμο είτε από ιδιωτική βούληση είτε από δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση αυτών, σωρευτικά ή μη. Αν ελλείπουν όλα τα παραπάνω πρόσωπα, οι ποινές επιβάλλονται κατά των μελών των διοικητικών συμβουλίων των εταιριών αυτών, εφόσον ασκούν πράγματι προσωρινά ή διαρκώς ένα από τα καθήκοντα που αναφέρονται πιο πάνω. β) Για εταιρίες ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες, στους ομόρρυθμους εταίρους και στους διαχειριστές τους. Για περιορισμένης ευθύνης εταιρίες, στους διαχειριστές αυτών …. γ) Για συνεταιρισμούς, στους προέδρους ή γραμματείς ή ταμίες η διαχειριστές αυτών, σωρευτικά ή μη.” Και στην § 6 του ίδιου ως άνω άρθρου 20 του Ν. 2523/1997, ορίζεται: “Οι ανωτέρω αυτουργοί και συνεργοί τιμωρούνται εφόσον κατά το χρόνο διάπραξης του αδικήματος είχαν την ιδιότητα αυτή και εφόσον γνώριζαν ή από την ιδιότητα τους και εν όψει των συγκεκριμένων περιστάσεων γίνεται φανερό ότι γνώριζαν τις πράξεις ή παραλείψεις με τις οποίες εκπληρώθηκαν οι όροι των αδικημάτων του παρόντος”. Από το συνδυασμό των ως άνω διατάξεων, συνάγεται ότι ποινικά υπόλογα πρόσωπα για το αδίκημα της φοροδιαφυγής, είναι τα φυσικά πρόσωπα τα οποία, κατά το χρόνο διάπραξης του αδικήματος αυτού, είχαν μία από τις ιδιότητες που απαριθμούνται στην ως άνω διάταξη του άρθρου 20 του συγκεκριμένου νόμου και γενικότερα εκείνα τα φυσικά πρόσωπα που είχαν την ιδιότητα προσώπου, το οποίο ήταν, κατά τον κρίσιμο χρόνο, εντεταλμένο στη διοίκηση ή διαχείριση του νομικού προσώπου, είτε άμεσα από το νόμο, είτε από ιδιωτική βούληση, είτε με δικαστική απόφαση. Μόνον δε εάν ελλείπουν όλα τα αναγραφόμενα στο νόμο παραπάνω πρόσωπα, ποινικά υπόλογα καθίστανται τα λοιπά μέλη του διοικητικού συμβουλίου, υπό την προϋπόθεση, όμως, ότι τα τελευταία κατά τον κρίσιμο χρόνο, είχαν ασκήσει πράγματι, προσωρινά ή διαρκώς, τουλάχιστον ένα από τα καθήκοντα διοίκησης ή διαχείρισης του νομικού προσώπου (ΑΠ 225/2015, ΑΠ 90/2015). Από την ερμηνεία δε των ως άνω διατάξεων του άρθρου 20 του Ν. 2523/1997 προκύπτει ότι δεν καθιερώνεται ποινικά ανεύθυνο για το αδίκημα της φοροδιαφυγής νομικών προσώπων που δεν υπάγονται στις αναγραφόμενες & αυτό περιπτώσεις, αλλά γι’ αυτά ισχύουν οι γενικοί κανόνες, που γίνονται δεκτοί σε όλες τις περιπτώσεις που παραβιάζεται υποχρέωση του νομικού προσώπου και η προβλέπουσα την ποινικοποίηση της υποχρέωσης αυτής διάταξη δεν ορίζει το ενεργητικό υποκείμενο του ποινικού αδικήματος. Έτσι, στις περιπτώσεις αυτές ενεργητικό υποκείμενο μπορεί να είναι κάθε πρόσωπο που είτε άμεσα από το νόμο, είτε από ιδιωτική βούληση, είτε από δικαστική απόφαση ασκεί διοίκηση ή διαχείριση και είναι υπόχρεο για την εκπλήρωση των υποχρεώσεων του νομικού προσώπου. Τούτο συνάγεται ευθέως και από τη διάταξη του άρθρου 67 του Ν. 4174/2013, στην οποία ορίστηκαν τα ακόλουθα: 1. Στα νομικά πρόσωπα, ως αυτουργοί των εγκλημάτων του παρόντος νόμου θεωρούνται, εφόσον με οποιαδήποτε πράξη ή παράλειψη συντέλεσαν στην τέλεσή τους: α) Στις ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες, οι πρόεδροι των Δ.Σ…, β) Στις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες οι ομόρρυθμοι εταίροι και οι διαχειριστές αυτών… γ) Στις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης και ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρίες οι διαχειριστές αυτών…. δ) Στους συνεταιρισμούς και ενώσεις αυτών οι πρόεδροι, οι γραμματείς, οι ταμίες, ως και…. ε) Στις κοινοπραξίες, κοινωνίες, αστικές, συμμετοχικές ή αφανείς εταιρίες,… στ) Στις αλλοδαπές επιχειρήσεις γενικά… ζ) Στα νομικά πρόσωπα εκτός των ανωτέρω αναφερομένων ή στις νομικές οντότητες κατά την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 51Α του Ν. 2238/1994 της περίπτωσης δ’ του άρθρου 2 του Ν. 4172/2013 Φορολογίας Εισοδήματος, ως αυτουργοί θεωρούνται οι εκπρόσωποι αυτών ως και εν γένει κάθε πρόσωπο εντεταλμένο, είτε άμεσα από το νόμο, είτε από ιδιωτική βούληση, είτε με δικαστική απόφαση στη διοίκηση ή διαχείριση ή εκπροσώπηση αυτών. 2. Επίσης, αυτουργοί των ανωτέρω εγκλημάτων, κατά την έννοια της προηγούμενης παραγράφου, θεωρούνται και: α) όσοι δυνάμει νόμου ή δικαστικής απόφασης ή διάταξης τελευταίας βούλησης είναι διαχειριστές αλλότριας περιουσίας και β) ο επίτροπος ή κηδεμόνας ή διοικητής αλλότριων κατά τις διατάξεις του ΑΚ. 3. Ο εν γνώσει υπογράφων ανακριβή φορολογική δήλωση ως πληρεξούσιος, καθώς και όποιος με οποιονδήποτε άλλο τρόπο εν γνώσει συμπράττει ή προσφέρει άμεση συνδρομή στην τέλεση των παραπάνω εγκλημάτων τιμωρείται ως άμεσος συνεργός. 4.Αυτουργοί ή συμμέτοχοι των ανωτέρω εγκλημάτων θεωρούνται σε κάθε περίπτωση και όσοι ασκούν εν τοις πράγμασι τις εξουσίες και αρμοδιότητες που αντιστοιχούν στις ιδιότητες και θέσεις της παρ. 1. Εξάλλου, η ανυπαρξία ποινικά ανεύθυνου για το αδίκημα της φοροδιαφυγής νομικών προσώπων που δεν υπάγονται στις αναγραφόμενες & αυτό περιπτώσεις, προκύπτει και από την ρητή υπαγωγή στις διατάξεις του Ν. 4174/2013, με την ως άνω περ. ζ της παρ. 1 του άρθρου 67 αυτού και των νομικών οντοτήτων υπό την έννοια της παρ. 3 του άρθρου 51Α του Ν. 2238/1994 της περίπτωσης δ’ του άρθρου 2 του Ν. 4172/2013 Φορολογίας Εισοδήματος, στην οποία ορίζεται: “Νομική οντότητα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος Κώδικα, θεωρείται κάθε νομικό πρόσωπο, οργανισμός, υπεράκτια ή εξωχώρια εταιρεία (offshore κ.λπ.), κάθε μορφής εταιρεία ιδιωτικών επενδύσεων (private investment company κ.λπ.), κάθε μορφής καταπίστευμα (trust, Anstalt κ.λπ.) ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφής ίδρυμα ή οποιοδήποτε μόρφωμα παρόμοιας φύσης, κάθε μορφή προσωπικής επιχείρησης ή οποιαδήποτε οντότητα προσωπικού χαρακτήρα, κάθε μορφής κοινή επιχείρηση, κάθε μορφής εταιρεία διαχείρισης κεφαλαίου ή περιουσίας ή διαθήκης ή κληρονομιάς ή κληροδοσίας ή δωρεάς, κάθε φύσης κοινοπραξία, κάθε μορφής εταιρεία αστικού δικαίου και κάθε άλλο πιθανό μόρφωμα εταιρικής οργάνωσης, ανεξαρτήτως νομικής προσωπικότητας και κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα.
Συνεπώς, από το συνδυασμό των ως άνω διατάξεων προκύπτει ότι και υπό την ισχύ του Ν. 2523/1997 ήταν επιτρεπτή η θεμελίωση αυτουργικής ευθύνης για παραβιάσεις φορολογικών υποχρεώσεων για τους νομίμους εκπροσώπους των δευτεροβάθμιων συλλογικών οντοτήτων, όπως είναι οι ενώσεις συνεταιρισμών, αν και δεν γίνεται ειδική μνεία στη διάταξη του άρθρου 20 παρ. 1 περ. γ του ως άνω Ν. 2523/1997, όταν και στο βαθμό που αυτοί πραγμάτωναν τα στοιχεία του αδικήματος φοροδιαφυγής του οικείου νόμου (ΑΠ 1771/2019).