Δημοσθένη Στίγγα, Εφέτη υπηρετούντος στη Μόνιμη Εθνική Αντιπροσωπεία στην EE,
Μέλους της Ειδικής Νομοπαρασκευαστικής Επιτροπής για τον νέο Ποινικό Κώδικα
(σ.σ Το κείμενο έχει δημοσιευθεί στην Ποινική Δικαιοσύνη 10/2020 σ. 1003
Αναδημοσιεύεται με την ευγενική άδεια του συντάκτη και του περιοδικού)
Ελληνική περίληψη: Στη σύντομη αυτή μελέτη ο συγγραφέας αναπτύσσει τη λογική της παρέμβασης του άρθρου 469 ΠΚ στη σχέση των διατάξεων του φορολογικού ποινικού δικαίου με αυτές του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο. Καταλήγει: α) ότι από τον πίνακα χρεών δεν πρέπει να αφαιρούνται φορολογικές οφειλές που δεν φτάνουν στο χρηματικό κατώφλι της ποινικοποίησης από το ποινικό φο-ρολογικό δίκαιο, β) ότι η ποινική δίωξη κατά το δίκαιο αυτό δεν είναι προϋπόθεση για την α(ραίρεσή τους και γ) ότι πρέπει να αφαιρούνται όχι μόνον αυτές που ποινικοποιούνται από τη διάταξη του όρθρου 66 ΚΦΔ, αλλά και αυτές που ποινικο- ποιούνταν από παλαιότερους νόμους με το ίδιο περιεχόμενο.
Αγγλική περίληψη: In this brief study the author reflects on the rationale of the intervention of article 469 CC in the regulation of confluence among criminal tax law and the offence of delaying dues to the State. He concludes i) that tax debts which do not reach the monetary criminalization threshold of criminal tax law should not be excluded from the table of overdue debts, ii) that prior prosecution of tax debts is not a prerequisite for their removal from the table and iii) that not only the tax dues that are currently criminalized should be removed from the table, but also these that were punishable under previous legislative regimes.
Σχετική νομολογία: ΑΠ 828/2020, 414/2020, 1519/2020, 1616/2019, 1652/2019)
To σύντομο άρθρο που ακολουθεί αφορά την παρέμβαση του άρθρου 469 ΠΚ στη σχέση μεταξύ των διατάξεων του ποινικού φορολογικού νόμου από τη μια (άρθρο 66 ΚΦΔ) και αυτής του άρθρου 25 Ν 1882/1990 για τη μη καταβολή χρεών προς το Δημόσιο, από την άλλη.
Αφορμή γι’ αυτό αποτέλεσαν αποκλίνουσες νομολογιακές προσεγγίσεις ως προς τη σχέση μεταξύ των δύο διατάξεων: από τη μια πλευρά η αφαίρεση από τον πίνακα χρεών του άρθρου 25 παρ. 2εδ. β’ Ν 1882/1990 πράξεων που μπορεί μεν να γίνονται με σκοπό αποφυγής της πληρωμής φόρου όμως δεν φτάνουν τα όρια του αξιοποίνου που ορίζονται από τη διάταξη του άρθρου 66 ΚΦΔ, και από την άλλη η αναγωγή (σε επίπεδο εισαγγελικών προτάσεων, κυρίως) της υπάρξεως ποινικής διώξεως Βάσει του άρθρου 66 σε όρο για την αφαίρεσή τους.
Α) Στο άρθρο 66 του ΚΦΔ τυποποιούνται ως αδικήματα φο-ροδιαφυγής ποικίλοι τρόποι αποφυγής φορολογικών υπο-χρεώσεων αλλά και λήψεως επιστροφών φόρου, εφόσον το περιουσιακό αντικείμενο τους ανέρχεται σε τουλάχιστον πενήντα (για ΦΠΑ) ή εκατό χιλιάδες ευρώ (για κάθε άλλο φόρο) ανά φορολογικό έτος / χρήση. Πρόκειται για αδικήματα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης στα οποία αξιολογείται ποινικά ποικιλία πράξεων και παραλείψεων με τις οποίες είτε αποκρύπτεται φορολογητέο εισόδημα, είτε παριστάνεται απατηλώς δικαίωμα επιστροφής φόρου, είτε απλώς δεν καταβάλλεται αυτός (παρ. 1 γ’), εφόσον τελού
νται με το σκοπό της αποφυγής πληρωμής αμέσου ή εμμέσου φόρου1.
Πρόκειται για ιδιότυπο αθροιστικό-επιμεριστικό έγκλημα: αθροιστικό διότι καταγράφονται ως μία «πράξη» (δηλ. μία μονάδα προσβολής) οι περισσότερες, προαποφασισμένες ή μη, ενέργειες του υποχρέου που καταλήγουν σε αποφυγή πληρωμής φόρου ή κατ’ εξαπάτηση επιστροφή αυτού, εφόσον συμποσούμενες υπερβαίνουν τα χρηματικά όρια που τίθενται ως όροι του αξιοποίνου. Ταυτόχρονα όμως και «επιμεριστικό», καθώς το κατώφλι του αξιοποίνου δεν ορίζεται απλώς από το συνολικό ύψος της Βλάβης, όπως κατά κανόνα συμβαίνει με τα περιουσιακά αδικήματα, αλλά οριοθετείται και χρονικά ανά φορολογικό έτος / χρήση (ωσάν το προστατευόμενο έννομο αγαθό να «αναρρώνει» με το κλείσιμο της κάθε χρήσης).
Από το δε άρθρο 25 Ν 1882/1990 τυποποιείται ως αδίκημα η καθυστέρηση καταβολής οποιωνδήποτε γενικά Βεβαιωμένων χρεών προς το Δημόσιο, ανεξαρτήτως αιτίας και φύσεως του χρέους. Και εδώ το αξιόποινο κλιμακώνεται ανάλογα με το οφειλόμενο ποσό, το οποίο σ’ αυτή την περίπτωση υπολογίζεται αθροιστικά χωρίς χρονικό μεν όριο, αλλά προσδιορίζεται ως αντικείμενο του ενιαίου ιδι- άτυπου αθροιστικού εγκλήματος —σύμφωνα με την κρα- τήσασα στη νομολογία προσέγγιση— κατά τον χρόνο συντάξεως του πίνακα χρεών από τον αρμόδιο προϊστάμενο ΔΟΥ (αναλόγως δηλ. του πότε θα κινητοποιηθεί ο αρμόδιος υπάλληλος της ΔΟΥ θα έχουμε ένα ή περισσότερα αδικήματα, υψηλότερης ή χαμηλότερης ποινικής απαξίας).
Ο σχολιασμός των στρεβλών σχημάτων που προκύπτουν όταν η τυποποίηση ποινικών αδικημάτων λειτουργεί παρα- κολουθηματικά προς φορολογικές πρακτικές και έννοιες, δεν είναι το αντικείμενο του παρόντος άρθρου.
Και τα δύο αδικήματα (αξιόποινη φοροδιαφυγή και αξιόποινη «γενική υπερημερία») γίνονται αντιληπτά ως εγκλήματα Βλάβης σε Βάρος της δημόσιας περιουσίας – με την υποσημείωση ότι το άρθρο 25 στις διαχρονικές μεταμορφώσεις του έχει καταλάβει και απαιτήσεις που εισπράττονται μεν από το Δημόσιο αλλά εισπράττονται υπέρ τρίτων τελικών δικαιούχων.
Για τα φορολογικά αδικήματα αυτό είναι προφανές καθώς τυποποιούν τη μη πληρωμή. Για το άρθρο 25 διευκρινίζεται ότι λόγω της νομοτεχνικής δομής του (που αναφέρεται σε «καθυστέρηση καταβολής» και όχι σε «μη πληρωμή») αυτό θα μπορούσε λ.χ. να εκληφθεί και ως έγκλημα διακινδύνευσης της δημόσιας περιουσίας (με την έννοια ότι η καθυστέρηση θέτει εν αμφιβάλω την πληρωμή) ή ως μη περιουσιακό αδίκημα ειδικής απείθειας προς τη φορολογική αρχή (με αποτέλεσμα τη διατάραξη της ροής των δημοσίων εσόδων, κ.λπ.), πράγμα που θα είχε συνέπειες και ως προς τον τρόπο συρροής των δύο τυποποιήσεων.
Στην πράξη όμως, ενόψει μάλλον της εξαρτήσεως του αξιο-ποίνου από ορισμένο ύψος οφειλής αλλά και της ακροτε- λεύτειας διατάξεως του άρθρου 25 (που εισάγει την οποτε-δήποτε καταβολή ως λόγο άρσης του αξιοποίνου) τέτοιες ερμηνευτικές αποτιμήσεις της διατάξεως αυτής παραμένουν εικοτολογικές.
Συνεπώς, ουσιώδες στοιχείο των αντικειμενικών υποστάσεων αμφοτέρων των αδικημάτων —ακριβώς ως ιδιοτύπων αθροιστικών εγκλημάτων περιουσιακής Βλάβης— είναι το ύψος της Βλάβης που αφορούν, αφού από αυτό εξαρτάται η θεμελίωση του αξιοποίνου. Εκ περισσού σημειώνεται ότι ο όρος της «τυποποίησης» ποινικού αδικήματος (που χρησιμοποιείται και στο άρθρο 469 ΠΚ) δεν αναφέρεται μόνον στην περιγραφή των στοιχείων της αντικειμενικής και υποκειμενικής υπόστασης ενός εγκλήματος, αλλά και στη σύνδεση αυτών με μία ορισμένη ποινή, την αναγωγή τους δηλ. σε αξιόποινη ενέργεια ή παράλειψη. Δεν υπάρχει «τυποποίηση αδικήματος» αν η πράξη που περιγράφεται σε αυτό δεν συνεπάγεται επιβολή ποινής.
Περαιτέρω, ως προς τη σχέση των αντικειμενικών υποστάσεων των δύο διατάξεων, ο νέος ΠΚ ασπάσθηκε την ανωτέρω άποψη που θεωρεί το αδίκημα της γενικής υπερημερίας ως τέτοιο περιουσιακής Βλάβης και που δέχεται ότι οι φορολογικές οφειλές αποτελούν μορφή χρεών προς το Δημόσιο, αφού στην έννοια της αξιόποινης μη καταβολής τέτοιων χρεών εντάσσονται όλες αδιακρίτως οι οφειλές που Βεβαιώνονται ταμειακά, ανεξαρτήτως φύσεως ή αιτίας. Θεώρησε τις διατάξεις που προστατεύουν ποινικώς ειδικά τα φορολογικά έσοδα του Δημοσίου ως leges specia- les σε σχέση με τις εν γένει οφειλές προς αυτό και γι’ αυτό όρισε ότι στον πίνακα χρεών του άρθρου 25 Ν 1882/1990, που περιγράφει το αντικείμενο του αδικήματος της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο, δεν επιτρέπεται να περιλαμβάνονται οι φορολογικές οφειλές, αφού απολαμβάνουν αυτοτελή (και Βαρύτερη) ποινική προστασία.
Στην αιτιολογική έκθεση του νέου ΠΚ σημειώνεται σχετικώς ότι η εφαρμογή της διαδικασίας της ταμειακής Βεβαίωσης ως προς τα με οποιοδήποτε τρόπο απωλεσθέντα φορολογικά έσοδα δεν παράγει νέο άδικο, ακριβώς διότι δεν παράγει νέα Βλάβη σε Βάρος του Δημοσίου, σε σχέση με αυτή για την οποία έχει ήδη γεννηθεί το ius puniendi κατ’ εφαρμογή των ποινικών φορολογικών διατάξεων. Σκοπός δε της διατάξεως του 469 νέου ΠΚ, όπως επίσης σημειώνεται στην αιτιολογική του έκθεση, είναι η άρση του ατόπου της διπλής ποινικής αξιολόγησης της ίδιας περιουσιακής Βλάβης. Τέτοιο όμως άτοπο δεν γεννάται όταν μία ορισμένη βλαπτική συμπεριφορά δεν εμπίπτει σε αμφότερες τις διατάξεις. Τα ματαιωμένα δηλ. φορολογικά έσοδα που δεν φτάνουν μέχρι το κατώφλι της τυποποίησης των ποινικών φορολογικών διατάξεων, δεν παύουν να αποτελούν οφειλές προς το Δημόσιο και από τίποτε δεν κωλύεται η επιδίωξη της είσπραξής τους ως τέτοιων (με την απειλή ελαφρύτερων ποινών).
Αντιθέτως, οι διαφορές στην αρχιτεκτονική των αδικημάτων που τυποποιούνται αφενός στο άρθρο 25 και αφετέρου στις διατάξεις του φορολογικού ποινικού νόμου, δημιουργούν σχέση συμπληρωματικότητας μεταξύ τους και αποτελούν τον δικαιολογητικό λόγο της διατήρησης του αδικήματος του άρθρου 25: Αυτό δηλ. δεν καταργήθηκε, ακριβώς διότι πέρα από τις οφειλές του άρθρου 66 ΚΦΔ υπάρχουν και άλλες (ποικίλης φύσεως, συμπεριλαμβανομένης και της φορολογικής) οφειλές προς το Δημόσιο των οποίων την καθυστέρηση καταβολής αυτό εξακολουθεί να τιμωρεί.
Β) Όπως ήδη αναφέρθηκε, η κατά τα ανωτέρω σχέση ειδικότητας μεταξύ των δύο διατάξεων συνίσταται στο ότι αυτή του άρθρου 66 ΚΦΔ αφορά μία ειδική περίπτωση οφειλής προς το Δημόσιο που προέρχεται από φορολογική υποχρέωση και υπερβαίνει το ποσό των 50.000 ευρώ ανά χρήση προκειμένου για ΦΠΑ και των 100.000 ευρώ ανά χρήση για κάθε άλλο φόρο. Με δεδομένο ότι αμφότερες οι διατάξεις προστατεύουν δημόσια έσοδα, οι ειδικές περιπτώσεις του άρθρου 66, με όρους ποινικού δικαίου και ε-φόσον τιμωρούνται Βαρύτερα από τη γενική υπερημερία, συνιστούν διακεκριμένες περιπτώσεις στερήσεως από το Δημόσιο φορολογικών εσόδων. Επειδή η τυποποίηση των αδικημάτων ακολουθεί τις έννοιες και τους μηχανισμούς του φορολογικού δικαίου και έχει γίνει αποσπασματικά και σε διαφορετικά νομοθετήματα, η σχέση Βασικής και διακεκριμένης μορφής δεν είναι τόσο εμφανής όπως στα κωδικοποιημένα εγκλήματα. Η ταυτότητα όμως αντικειμένου προστασίας και Βλάβης οδηγεί σε ταυτότητα αδίκου, όπως εξηγείται στην αιτιολογική έκθεση του νέου ΠΚ, ενώ η ειδικότητα των περιπτώσεων του άρθρου 66 και η μεγαλύτερη απαξία τους ολοκληρώνει τη σχέση Βασικής και διακεκριμένης μορφής μεταξύ των δύο αδικημάτων (ασχέτως προς τις διαφορετικές διαδικασίες διαπιστώσεως και διώξεως του καθενός από διοικητική άποψη).
Συνεπώς, καίτοι η δίωξη και για τα δύο δεν είναι δυνατή όταν αφορούν το ίδιο ποσό (όπως θα συνέβαινε και για την απλή και διακεκριμένη μορφή οποιουδήποτε εγκλήματος περιουσιακής Βλάβης), η δίωξη των ειδικών φορολογικών αδικημάτων ως απλών χρεών προς το Δημόσιο δεν θα έπασχε καταρχήν από άποψη νομιμότητας. Με αυτή την έννοια δεν στερείται λογικής η θέση ορισμένων εισαγγελικών προτάσεων που αξίωσαν την ύπαρξη ασκημένης ήδη διώξεως για τα αδικήματα του άρθρου 66 προκειμένου να δεχτούν την αφαίρεσή τους από τον πίνακα χρεών, καθώς αν δεν έχει διωχθεί η διακεκριμένη μορφή του αδικήματος, η δίωξη για τη Βασική είναι μεν ελλιπής, αλλά δεν κωλύεται.
Πλην όμως η διάταξη του άρθρου 469 νέου ΠΚ αφορά και πραγματεύεται τη σχέση των δύο αδικημάτων σε επίπεδο τυποποιήσεως και ορίζει ότι για την εφαρμογή είτε των διατάξεων του άρθρου 66 ΚΦΔ είτε του άρθρου 25 Ν 1882/1990, ενδιαφέρουν αποκλειστικώς τα στοιχεία της πράξεως —που είναι άλλωστε οι όροι τους οποίους ρυθμίζει το ουσιαστικό ποινικό δίκαιο— και όχι τυχόν δικονομικά κωλύματα. Πρόκειται για ειδικά ρυθμιζόμενη από τον νόμο περίπτωση («διαζευκτικής») συρροής (όπως η παρ. 5 του ιδίου του άρθρου 66) και όχι για ερμηνευτικό κανόνα.
Το άρθρο 469 νέου Π Κ θα μπορούσε πράγματι να έχει ρυθμίσει και διαφορετικά τη σχέση μεταξύ των δύο αδικημάτων, προκειμένου να αποκλειστεί η διπλή τιμώρηση για την ίδια Βλάβη, εισάγοντας λ.χ. δικονομικό κώλυμα για τη δίωξη ή για την πρόοδο της εκδίκασης του ενός, εφόσον έχει ασκηθεί δίωξη για το άλλο. Πέραν όμως του ότι αυτό ως διάταξη θα προσήκε στον ΚΠΔ, οι συνθήκες της πρακτικής ως προς την πολλαπλότητα των εμπλεκομένων υπηρεσιών και των αλληλοεπικαλύψεων των ασκουμένων διώξεων θεωρήθηκαν απαγορευτικές για κάτι τέτοιο και προκρίθηκε η λύση που οδηγεί το δικαστήριο απευθείας στην αφαίρεση των αδικημάτων του άρθρου 66 από τον πίνακα χρεών, με μόνη τη διαπίστωση των στοιχείων της πράξεως (εφόσον προκύπτουν ευκρινώς, εννοείται, από τα στοιχεία του πίνακα χρεών).
Γ) Μία τελευταία μνεία προσήκει για την περίπτωση φορο-λογικής οφειλής που δεν είναι μεν αξιόποινη υπό το άρθρο 66 ΚΦΔ, αλλά ήταν αξιόποινη κατά τον χρόνο του απαιτητού της σύμφωνα με τις προϊσχύσασες διατάξεις του Ν 2523/1997 (λ.χ. μη καταβολή φόρου εισοδήματος ύψους 25.000 ευρώ τελεσθείσα το 2014). Για οφειλή δηλ. για την οποία θεμελιώθηκε μεν αξιόποινο κατά τις διατάξεις του φορολογικού ποινικού δικαίου σε κάποια στιγμή στο παρελθόν, αλλά αυτό δεν υφίστατο πλέον κατά τον χρόνο ενάρξεως ισχύος του άρθρου 469 νέου ΠΚ.
Με δεδομένο ότι τα αδικήματα φοροδιαφυγής και αυτό της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο έχουν μεταξύ τους σχέση Βασικού-διακεκριμένου, καταρχήν η κατάργηση της διακεκριμένης μορφής ως τέτοιας (με την αναβίβαση λ.χ. του ορίου του αξιοποίνου από τις 15.000 ευρώ στις 50.000 ευρώ) θα συνεπαγόταν την «επιστροφή» των περιπτώσεων που δεν είναι πλέον διακεκριμένες στο κυρωτικό πεδίο της βασικής διάταξης.
Το άρθρο 469 νέου ΠΚ όμως δεν διευκρίνισε τη σχέση αυτή, αλλά εισήγαγε έναν κανόνα αποκλεισμού της Βασικής μορφής του αδικήματος, όταν συντρέχουν τα στοιχεία της διακεκριμένης.
Ως κανόνας ουσιαστικού ποινικού δικαίου, αυτός υπόκειται στην υπερνομοθετική αρχή του άρθρου 2 ΠΚ και έχει ήδη έτσι εφαρμοστεί νομολογιακά. Την πράξη φέρεται να έχει απασχολήσει το ερώτημα αν η αναφορά του άρθρου 469 νέου ΠΚ στο άρθρο 66 ΚΦΔ περιορίζεται στα στοιχεία της συγκεκριμένης τυποποίησης, αυτής δηλ. που αναφέρεται σε αντικείμενα άνω των πενήντα (για ΦΠΑ) και των εκατό χιλιάδων ευρώ ή αν αναφέρεται στην κατηγορία του εγκλήματος, δηλ. «τα φορολογικά αδικήματα». Η λειτουργία του άρθρου 469 ως διάταξης που ρυθμίζει τη συρροή προκειμένου να άρει το άτοπο της διπλής ποινικής τυποποίησης υποδεικνύει σαφώς το δεύτερο. Η αναφορά στο άρθρο 66 γίνεται για να αποφευχθεί η νομοτεχνικά ανοικονόμητη παράθεση όλων των φορολογικών αδικημάτων και αφορά όλες τις διαχρονικές μορφές τους, σε όποια διάταξη και αν περιγράφονταν στο παρελθόν. Αυτό δηλ. που θα συνέβαινε αν το άρθρο 66 είχε και προγενέστερες μορφές με χαμηλότερο κατώφλι αξιοποίνου (οπότε η ρύθμιση του άρθρου 469 θα καταλάμβανε και αυτές), συμβαίνει και με τις προγενέστερες τυποποιήσεις των ιδίων αυτών εγκλημάτων, αδιακρίτως του σε ποιο νομοθέτημα περιλαμβάνονται.
1. Διευκρινίζεται ότι υπερχειλής υποκειμενική υπόσταση δεν υφίσταται στο αδίκημα της παρ. 5, που αφορά έκδοση πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων και “συστεγάστηκε” με τα κατά κυριολεξία φορολογικά στη διάταξη του άρθρου 66 για λόγους ορασιμότητας του τρόπου της συρροής του με αυτά, δηλαδή ότι η έκδοση πλαστών τιμολογίων απορροφάται από το φορολογικό αδίκημα όταν γίνεται επί σκοπώ φοροδιαφυγής.
=================================================
σσ. Επειδή το κείμενο έχει ληφθεί από pdf μέσω OCR, υπάρχει περίπτωση να έχουν εμφιλοχωρήσει σφάλματα. Το πρωτότυπο κείμενο βρίσκεται ΕΔΩ
http://dikastis.blogspot.com/2020/12/469-66-25-18821990.html