Σκέψεις με αφορμή τις πρόσφατες αλλαγές του Ν. 4745/2020
Χαράλαμπου Θ. Σεβαστίδη
Προέδρου Πρωτοδικών, Εκπροσώπου Τύπου ΕΔΕ
Ι. Εισαγωγικές παρατηρήσεις- Σκοπός της τροποποίησης της νομοθεσίας για την λαθρεμπορία και την φοροδιαφυγή με το άρθρο 32 Ν. 4745/2020.
Τα τελευταία χρόνια τόσο το ΕΔΔΑ όσο και το ΔΕΕ με σειρά αποφάσεών τους απαιτούν από τα κράτη μέλη την επανεξέταση του ζητήματος των λεγόμενων δυαδικών κυρώσεων για την ίδια παράβαση[1]. Η αναλυτική παράθεση του ζητήματος ξεπερνάει τα όρια της σύντομης αυτής παρουσίασης, αλλά κρίνεται σκόπιμη για την καλύτερη κατανόηση των νέων ρυθμίσεων η αναφορά στα πορίσματα των δύο αυτών δικαστηρίων.
Επί του ζητήματος αυτού γίνονται δεκτά τα ακόλουθα: πρώτον, η σώρευση κυρώσεων διαφορετικού είδους (ποινές στερητικής της ελευθερίας και χρηματικές ποινές) για την ίδια παράβαση δεν είναι καταρχήν απαγορευμένη, ιδίως όταν γίνεται στο πλαίσιο της ίδιας διαδικασίας[2]· δεύτερον, εκείνο που απαγορεύεται από τα άρθρα 6 παρ. 2 ΕΣΔΑ, 4 παρ. 1 του Έβδομου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και 48 παρ. 1 και 50 του Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ε.Ε. (που κατοχυρώνουν το δικαίωμα της άπαξ δίωξης και το τεκμήριο της αθωότητας) είναι η επιβολή για την ίδια παράβαση και σε βάρος του ίδιου προσώπου κυρώσεων ποινικής φύσης σε παράλληλες ή διαδοχικές διαδικασίες αφενός από διοικητικά δικαστήρια ή όργανα αφετέρου από ποινικά δικαστήρια. Επομένως, για την κατάφαση της παράβασης της αρχής ne bis in idem πρέπει αρχικά να διαπιστώνεται ο ποινικός χαρακτήρας της κύρωσης που επιβάλλεται από τα διοικητικά δικαστήρια ή όργανα και από τα ποινικά δικαστήρια. Ο χαρακτηρισμός μιας κύρωσης ως ποινικής στηρίζεται σε αυτόνομα ευρωπαϊκά κριτήρια και δεν υπακούει στην κατάταξή τους στην οικεία εθνική νομοθεσία ως «διοικητικών»[3]. Για τη διαπίστωση της ύπαρξης «κατηγορίας ποινικής φύσης» πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τρία κριτήρια και συγκεκριμένα ο νομικός χαρακτηρισμός του επιδίκου μέτρου στο εθνικό δίκαιο, η φύση του αυτή καθ’ εαυτή, καθώς και η φύση και ο βαθμός της αυστηρότητας της κύρωσης· τα κριτήρια αυτά τίθενται διαζευκτικά και επομένως αρκεί η συνδρομή ενός για να χαρακτηριστεί μία κύρωση ως ποινική[4]. Εννοείται, βέβαια, ότι στα πλαίσια του ελληνικού δικαίου «ποινική» κύρωση αποτελεί μόνο η επιβολή του πολλαπλού τέλους σε περίπτωση τέλεσης λαθρεμπορίας και όχι η επιβολή των διαφυγόντων δασμών και φόρων[5]. Σημειώνεται εδώ ότι για τη διαπίστωση του ποινικού ή μη χαρακτήρα μιας κύρωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη η βαρύτητα της απειλούμενης στον νόμο κύρωσης και όχι εκείνη της τελικά επιβληθείσας κύρωσης[6]· τρίτον, η ταυτότητα της πράξης κρίνεται επί τη βάσει των ουσιωδών συστατικών των ελεγχόμενων μορφών συμπεριφοράς και δεν επηρεάζεται από τον τυχόν διαφορετικό χαρακτηρισμό ή την τυχόν στενότερη αντίληψη της πράξης στην εθνική νομοθεσία[7]· τέταρτον, για την εφαρμογή της αρχής ne bis in idem θα πρέπει η πρώτη διαδικασία (ποινική ή διοικητική, εφόσον και η τελευταία αφορά σε κύρωση με ποινικό χαρακτήρα) να έχει περατωθεί αμετάκλητα («final» κατά το άρθρο 4 παρ. 1 του Έβδομου Πρωτοκόλλου του ΕΣΔΑ), με έκδοση είτε αθωωτικής είτε καταδικαστικής απόφασης. Τελειωτική κρίση του πρώτου δικαστηρίου υπάρχει όταν η σχετική απόφαση δεν υπόκειται σε τακτικά ένδικα μέσα ή οι διάδικοι τα έχουν εξαντλήσει ή δεν τα άσκησαν εντός της νόμιμης προθεσμίας, ενώ δεν λαμβάνονται υπόψη εξαιρετικά ένδικα μέσα, όπως η αίτηση για επανάληψη της διαδικασίας ή για παράταση της προθεσμίας που έχει λήξει[8]. Παράλληλα, το ΕΔΔΑ δέχθηκε πρόσφατα ότι το πλέον κρίσιμο στοιχείο για τη διαπίστωση της παραβίασης της αρχής ne bis in idem αποτελεί ο τυχόν σύνδεσμος των δύο διαδικασιών, ήτοι της ποινικής και της διοικητικής, ο οποίος τις καθιστά ένα ενιαίο σύνολο, με το οποίο αποδοκιμάζεται συνολικά η ίδια αντικειμενική συμπεριφορά· όταν διαπιστώνεται τέτοιος σύνδεσμος δεν ανακύπτει παραβίαση της αρχής αυτής, τέτοιος δε σύνδεσμος υπάρχει όταν συντρέχουν ορισμένα αντικειμενικά κριτήρια, όπως όταν οι δύο διαδικασίες λειτουργούν συμπληρωματικά, όταν η ύπαρξη δύο διαδικασιών είναι προβλέψιμη για τον ενδιαφερόμενο, όταν οι ενέργειες που έχουν γίνει στα πλαίσια της μιας διαδικασίας, ιδίως η θεμελίωση και αξιολόγηση των πραγματικών περιστατικών, λαμβάνονται υπόψη στα πλαίσια και της άλλης διαδικασίας και τέλος, κατά κύριο λόγο, όταν η ποινή που επιβλήθηκε στα πλαίσια της διαδικασίας που ολοκληρώθηκε πρώτη, συνεκτιμήθηκε στα πλαίσια της δεύτερης διαδικασίας, έτσι ώστε το συνολικό βάρος που επιβάλλεται στον ενδιαφερόμενο να μην είναι ιδιαίτερα επαχθές[9]·
Ενόψει της πιο πάνω σταθερής νομολογίας του ΕΔΔΑ και του ΔΕΕ, η ανάγκη για διάσωση του σημαντικού δημοσίου εσόδου από την είσπραξη προστίμων και πολλαπλών τελών στα εγκλήματα της φοροδιαφυγής και της λαθρεμπορίας, χωρίς να συνεχίσει η Ελλάδα να είναι εκτεθειμένη σε καταδίκες από το ΕΔΔΑ, οδήγησε στην τροποποίηση με το άρθρο 32 Ν. 4745/2020 των Ν. 2960/2001 και 4174/2013. Ο νομοθετικός αυτός σκοπός, που αποτυπώνεται και στην Αιτιολογική Έκθεση του Ν. 4745/2020, αλλά και υποδεικνύεται στον τίτλο τόσο του Κεφαλαίου Γ΄ του Μέρους Α΄ του νόμου αυτού όσο και του άρθρου 32 αυτού, είναι ιδιαίτερα σημαντικός για την κατανόηση και ερμηνεία των νέων διατάξεων.
ΙΙ. Οι αλλαγές που επέρχονται στην κίνηση της ποινικής δίωξης, την ποινική διαδικασία και την έναρξη και αναστολή της παραγραφής στα φορολογικά εγκλήματα.
Ο Ν. 4174/2013, μέχρι την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/2020, προέβλεπε α) τη δυνατότητα κίνησης της ποινικής δίωξης για φορολογικά αδικήματα του άρθρου 66 Ν. 4174/2013 και πριν την οριστικοποίηση της σχετικής φορολογικής εγγραφής, β) τον διαφορετικό χρόνο τέλεσης της πράξης και έναρξης της παραγραφής, η οποία άρχιζε από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (είτε με την τελεσίδικη απόρριψη της ασκηθείσας προσφυγής είτε με την άπρακτη παρέλευση της προβλεπόμενης 30ήμερης προθεσμίας για άσκηση προσφυγής), γ) τη δυνητική αναστολή (αναβολή) της ποινικής δίκης από το ποινικό δικαστήριο μέχρι την έκδοση τελεσίδικης απόφασης του διοικητικού δικαστηρίου επί ασκηθείσας προσφυγής. Σε σχέση με τα ζητήματα αυτά οι αλλαγές που επέρχονται με τον Ν. 4745/2020 καταγράφονται στις επόμενες παραγράφους:
i) η επίδραση της εκκρεμότητας της φορολογικής εγγραφής στην κίνηση της ποινικής δίωξης και την περαιτέρω πορεία της ποινικής διαδικασίας. Σε αντίθεση με το προγενέστερο καθεστώς, όπου η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή προσφυγής στα διοικητικά δικαστήρια δεν εμπόδιζε την ποινική δίωξη και τη συνέχιση της ποινικής διαδικασίας, το άρθρο 68 παρ. 3 στοιχ. α΄ Ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 32 παρ. 4 Ν. 4745/2020, προβλέπει λόγο υποχρεωτικής αναβολής της ποινικής δίωξης από τον εισαγγελέα και σε περίπτωση ασκηθείσας ήδη ποινικής δίωξης λόγο υποχρεωτικής αναστολής της ποινικής διαδικασίας από τον ανακριτή ή το δικαστικό συμβούλιο ή το δικαστήριο. Η αναβολή της ποινικής δίωξης ή η αναστολή της ποινικής διαδικασίας, κατά τις πιο πάνω διακρίσεις, που είναι ανεξάρτητη από τη βαρύτητα του εγκλήματος, ξεκινάει από την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, με την οποία διαπιστώνεται η διάπραξη του φορολογικού εγκλήματος και διαρκεί μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (είτε με την τελεσίδικη απόρριψη της ασκηθείσας προσφυγής είτε με την άπρακτη παρέλευση της προβλεπόμενης 30ήμερης προθεσμίας για άσκηση προσφυγής).
Η εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής που επιφέρει τα πιο πάνω αποτελέσματα είναι η απόφαση επιβολής προστίμου σε περίπτωση έκδοσης ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων ή έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων, η πράξη προσδιορισμού Φ.Π.Α. σε περίπτωση μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α. και το φύλλο υπολογισμού φόρου εισοδήματος σε περίπτωση μη υποβολής ή ανακριβούς υποβολής δήλωσης φορολογίας.
Διαπιστώνεται εδώ ότι στην πράξη μετά την ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου και την έκδοση εκτελεστής πράξης κατά τα προαναφερόμενα, η φορολογική αρχή ανακοινώνει στον αρμόδιο εισαγγελέα τη διάπραξη του φορολογικού αδικήματος. Συνεπώς, με την ανακοίνωση του φορολογικού αδικήματος ταυτόχρονα συντρέχει και λόγος υποχρεωτικής για τον εισαγγελέα αναβολής της ποινικής δίωξης[10].
ii) χρόνος τέλεσης της πράξης και έναρξης της παραγραφής- διάρκεια αναστολής της παραγραφής. Υπό το προγενέστερο καθεστώς (άρθρα 55Α παρ. 3 και 68 παρ. 2 Ν. 4174/2913) η παραγραφή των φορολογικών εγκλημάτων άρχιζε από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, δηλαδή είτε από την τελεσίδικη απόρριψη της ασκηθείσας προσφυγής είτε από την άπρακτη παρέλευση της προβλεπόμενης 30ήμερης προθεσμίας για άσκηση της προσφυγής. Η ειδική αυτή πρόβλεψη της παρ. 2 του άρθρου 68 Ν. 4174/2013 (όχι όμως και του άρθρου 55Α παρ. 3 Ν. 4174/2013, τουλάχιστον για τα εγκλήματα που τελέστηκαν πριν την 6.11.2020, όπως θα φανεί π.κ., στην ενότητα ΙΙΙ) καταργήθηκε με το άρθρο 92 Ν. 4745/2020.
Υπό το νέο καθεστώς, όπως διαμορφώθηκε μετά την τροποποίηση του άρθρου 68 παρ. 3 Ν. 4174/2013 με το άρθρο 32 παρ. 4 Ν. 4745/2020, η προθεσμία παραγραφής των φορολογικών εγκλημάτων φαίνεται να ξεκινάει από την τέλεση της σχετικής πράξης του υπαιτίου[11]. Συνεπώς, ο χρόνος τέλεσης της πράξης και έναρξης της παραγραφής πλέον ταυτίζεται. Ωστόσο, με την έκδοση της εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής, για την οποία έγινε λόγος στην αμέσως πιο πάνω παράγραφο, η προθεσμία της παραγραφής αναστέλλεται και η αναστολή αυτή διαρκεί μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής (άρθρο 68 παρ. 3 στοιχ. α΄ και γ΄ Ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 32 παρ. 4 Ν. 4745/2020).
Η πιο πάνω παρατήρηση σημαίνει ότι αν από την τέλεση του φορολογικού εγκλήματος μέχρι την έκδοση της εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής συμπληρωθεί η προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής (π.χ. επί πλημμελήματος αν από την τέλεση του φορολογικού εγκλήματος μέχρι την έκδοση της εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής μεσολάβησε χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 5 ετών), το αξιόποινο εξαλείφεται λόγω παραγραφής και συνεπώς δεν συντρέχει πλέον λόγος αναστολής της σχετικής προθεσμίας, που σε κάθε περίπτωση προϋποθέτει μη συμπλήρωσή της μέχρι τη συνδρομή του λόγου αναστολής.
Η εξέλιξη αυτή δεν ήταν αναμενόμενη και μάλλον δεν εντάσσεται στον νομοθετικό σκοπό μεταρρύθμισης του δικαίου των αδικημάτων για τη φορολογία και την λαθρεμπορία σε σχέση με την αποφυγή παράλληλης λειτουργίας χωριστών και διακριτών διαδικασιών κατά παράβαση της σχετικής νομολογίας του ΕΔΔΑ και του ΔΕΕ. Επιβάλλεται, συνεπώς, σε σχέση με το ζήτημα αυτό η επάνοδος στο προγενέστερο καθεστώς, διότι σε διαφορετική περίπτωση στην πράξη όλα τα φορολογικά εγκλήματα, τουλάχιστον εκείνα που τιμωρούνται σε βαθμό πλημμελήματος, θα οδηγούνται σε βέβαιη παραγραφή πριν την ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου.
Περαιτέρω, το άρθρο 68 παρ. 3 στοιχ. ε΄ Ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 32 παρ. 4 Ν. 4745/2020, προβλέπει χρονικά απεριόριστη διάρκεια της αναστολής της παραγραφής, καθώς εισάγεται εξαίρεση από το άρθρο 113 παρ. 2 εδ. α΄ ΠΚ.
ΙΙΙ. Οι μεταβατικές διατάξεις του Ν. 4745/2020 και το καθεστώς που διέπει τις πράξεις φοροδιαφυγής που τελούνται πριν και μετά την 6.11.2020.
Η αρχική διατύπωση του σχετικού Σχεδίου Νόμου προέβλεπε στο άρθρο 71 (αντίστοιχο του άρθρου 96 του τελικού κειμένου του Ν. 4745/2020) ότι οι διατάξεις των άρθρων 32 και 33 του Σχεδίου Νόμου καταλαμβάνουν και τις εκκρεμείς κατά την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού υποθέσεις.
Με παρέμβασή της κατά την ακρόαση των φορέων από την Βουλή η Ένωση Δικαστών και Εισαγγελέων διατύπωσε επιφυλάξεις για την ορθότητα της επιλογής να επεκταθούν οι νέες ρυθμίσεις των άρθρων 32 και 33 Ν. 4745/2020 σε όλες τις εκκρεμείς υποθέσεις, δεδομένου ότι η κατά τα προαναφερόμενα υποχρεωτική αναβολή της ποινικής δίωξης ή αναστολή της ποινικής διαδικασίας θα οδηγούσε σε παραγραφή όλες τις εκκρεμείς υποθέσεις λαθρεμπορίας και φορολογικών αδικημάτων. Και τούτο διότι μέχρι την έναρξη ισχύος του νέου ΠΚ (Ν. 4619/2019), ήτοι μέχρι και την 30.6.2019, η αναβολή της ποινικής δίκης κατ’ άρθρο 61 ΚΠΔ μέχρι την έκδοση απόφασης πολιτικού ή διοικητικού δικαστηρίου είχε ως αποτέλεσμα το χρονικά περιορισμένο της αναστολής της προθεσμίας παραγραφής, ήτοι μέχρι 3 έτη για τα πλημμελήματα και 5 έτη για τα κακουργήματα. Ο νέος ΠΚ προέβλεψε στο άρθρο 113 παρ. 2 το χρονικά απεριόριστο της αναστολής της παραγραφής λόγω αναβολής κατ’ εφαρμογή του άρθρου 61 ΚΠΔ, αλλά ως δυσμενέστερη για τον κατηγορούμενο διάταξη δεν εφαρμόζεται για τις πράξεις που είχαν τελεστεί μέχρι και την 30.6.2019. Για τον λόγο αυτό ζητήθηκε η ειδική νομοθετική πρόβλεψη ώστε για τα εγκλήματα που είχαν τελεστεί μέχρι και την 30.6.2019 η αναστολή της ποινικής διαδικασίας να διατάσσεται από τα αρμόδια δικαστικά όργανα κατά τρόπο προαιρετικό, μετά από συνεκτίμηση των ιδιαιτεροτήτων κάθε υπόθεσης, καθώς και του χρόνου τέλεσης της πράξης και συνακόλουθα και του κινδύνου παραγραφής του εγκλήματος.
Τελικά, ο Ν. 4745/2020 επέλεξε σε σχέση με την λαθρεμπορία και τα φορολογικά εγκλήματα να περιορίσει την εφαρμογή του άρθρου 32 του νόμου αυτού μόνο στις πράξεις που τελούνται μετά από την έναρξη ισχύος του, ήτοι με βάση το άρθρο 101 Ν. 4745/2020 και με δεδομένο ότι ο νόμος αυτός δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ την 6.11.2020 στις πράξεις που τελούνται μετά την 6.11.2020 (βλ. και άρθρο 96 εδ. α΄ Ν. 4745/2020). Η καταρχήν ορθή αυτή νομοθετική επιλογή δημιουργεί στην πράξη τεράστια ερμηνευτικά προβλήματα από τον τρόπο που επέλεξε ο νομοθέτης να μεταβάλει το καθεστώς των φορολογικών αδικημάτων.
Ειδικότερα, για τα φορολογικά εγκλήματα που τελούνται μετά την 6.11.2020 ισχύουν οι ειδικότερες ρυθμίσεις με βάση τις τροποποιήσεις που επέφερε στον Ν. 4174/2013 το άρθρο 32 Ν. 4745/2020 και για τις οποίες έγινε λόγος πιο πάνω.
Αντίθετα, για τα μέχρι την 6.11.2020 τελεσθέντα φορολογικά εγκλήματα ισχύουν μεταξύ άλλων οι διατάξεις των άρθρων 55Α και 68 Ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν πριν τον Ν. 4745/2020· ωστόσο, τίθεται το ερώτημα για τα εγκλήματα αυτά πώς θα αντιμετωπιστεί η παραγραφή και ειδικότερα από πότε ξεκινάει η παραγραφή των εγκλημάτων αυτών. Το άρθρο 92 Ν. 4745/2020 καταργεί το άρθρο 68 παρ. 2 Ν. 4174/2013, το οποίο προέβλεπε ότι η παραγραφή των φορολογικών εγκλημάτων αρχίζει από την τελεσιδικία της απόφασης επί της προσφυγής που ασκήθηκε ή σε περίπτωση μη άσκησης προσφυγής από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής λόγω παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής. Μάλιστα, η κατάργηση αυτή φαίνεται να αφορά τόσο τα παλιά όσο και τα νέα φορολογικά αδικήματα, αφού η μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 εδ. α΄ Ν. 4745/2020 δεν αφορά και το άρθρο 92 Ν. 4745/2020. Ερωτάται, επομένως, αν για τα παλιά φορολογικά αδικήματα (που τελέστηκαν μέχρι την 6.11.2020) η έναρξη της παραγραφής τους ελλείψει ειδικότερης πρόβλεψης ξεκινάει κατά τις γενικές διατάξεις του ΠΚ (δηλ. από τον χρόνο τέλεσης της πράξης) ή εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι προβλέψεις του Ν. 4174/2013, όπως είχαν πριν την ψήφιση του Ν. 4745/2020.
Αρχικά πρέπει να παρατηρηθεί ότι με βάση όσα προαναφέρθηκαν, αλλά και τον σκοπό του νομοθέτη το ζήτημα της παραγραφής ρυθμίστηκε αυτοτελώς στο άρθρο 68 παρ. 3 Ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 32 Ν. 4745/2020 και η κατάργηση του άρθρου 68 παρ. 2 Ν. 4174/2013 οφείλεται ακριβώς στο ότι οι τροποποιούμενες με τον Ν. 4745/2020 διατάξεις του Ν. 4174/2013 περιέχουν ειδική ρύθμιση για την παραγραφή, που την καθιστούν άνευ αντικειμένου. Συνεπώς, οι τροποποιήσεις των άρθρων 32 και 92 Ν. 4745/2020 εμφανίζουν μία ενότητα και δεν μπορεί να διαχωριστεί η εφαρμογή τους για τα παλαιά και νέα φορολογικά αδικήματα.
Θα πρέπει επομένως να γίνει ορθότερα δεκτό ότι για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν την 6.11.2020 εξακολουθεί να ισχύει η διάταξη του άρθρου 55Α παρ. 3 Ν. 4174/2013, το οποίο δεν καταργήθηκε για τα παλιά φορολογικά αδικήματα, ενώ η τροποποίησή του με το άρθρο 32 παρ. 3 Ν. 4745/2020 ισχύει βάσει του άρθρου 96 εδ. α΄ Ν. 4745/2020 μόνο για τα αδικήματα που τελούνται μετά την 6.11.2020. Συνεπώς, τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν μέχρι την 6.11.2020 υπάγονται στο σύνολο των διατάξεων του Ν. 4174/2013, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τον Ν. 4745/2020, με την διευκρίνιση ότι ειδικά για την παραγραφή εφαρμόζεται το άρθρο 55Α παρ. 3 Ν. 4174/2013 ακόμα και μετά την κατάργηση του άρθρου 68 παρ. 2 Ν. 4174/2013 με το άρθρο 92 Ν. 4745/2020.
IV. Τελικές διαπιστώσεις και προτάσεις για νομοθετική παρέμβαση.
Το παράδειγμα του Ν. 4745/2020, κατά το μέρος που επανεξετάζει το ζήτημα των δυαδικών κυρώσεων και επιχειρεί να εναρμονίσει την ελληνική νομοθεσία με τις απαιτήσεις του ΕΔΔΑ και του ΔΕΕ, είναι ένα χαρακτηριστικό παράδειγμα κακής νομοθέτησης που ενώ περιέχει ορθές επί της ουσίας ρυθμίσεις, εντούτοις η έλλειψη γενικής εποπτείας της ρυθμιζόμενης ύλης από τους συντάκτες του[12] οδηγεί σε μεγαλύτερα προβλήματα από εκείνα που επιλύει.
Από την ανάλυση που προηγήθηκε αξίζει κανείς να σταθεί στα ακόλουθα σημεία: α) επί της ουσίας οι νέες διατάξεις δημιουργούν ένα ικανοποιητικό νομοθετικό πλαίσιο, προσαρμοσμένο στις απαιτήσεις του ΕΔΔΑ και του ΔΕΕ ώστε σε ένα πρώτο στάδιο να αντιμετωπίζονται τα σχετικά ζητήματα από τους έχοντες εμπειρία και μεγαλύτερη εξειδίκευση διοικητικούς δικαστές, ενώ στη συνέχεια η ποινική αξιολόγηση της συμπεριφοράς του υπαιτίου θα λαμβάνει υπόψη την οριστικοποιημένη διοικητική κύρωση, ώστε τελικά το συνολικό βάρος του δράστη να μην εμφανίζεται ιδιαίτερα επαχθές, β) οι νέες διατάξεις μεταβάλλουν αδικαιολόγητα τον χρόνο έναρξης της ποινικής παραγραφής και δημιουργούν σοβαρό κίνδυνο για εξάλειψη του αξιοποίνου λόγω παραγραφής σε υποθέσεις φοροδιαφυγής που αποκαλύπτονται αρκετά χρόνια μετά την τέλεση της πράξης ή σε υποθέσεις στις οποίες ο φορολογικός έλεγχος λόγω της φύσης και έκτασης της εγκληματικής δραστηριότητας διαρκεί μεγάλο χρονικό διάστημα, γ) οι υποθέσεις φορολογικών αδικημάτων που τελέστηκαν μέχρι την 6.11.2020 εξακολουθούν να διέπονται από τις ρυθμίσεις του Ν. 4174/2013, όπως είχαν πριν την τροποποίησή τους με τον Ν. 4745/2020, με την επισήμανση μόνο ότι τα σχετικά με την έναρξη της παραγραφής ζητήματα ρυθμίζονται αποκλειστικά από το άρθρο 55Α παρ. 3 Ν. 4174/2013.
Για την αποφυγή δυσάρεστων εκπλήξεων (παραγραφή σοβαρών φορολογικών αδικημάτων, ακόμα και κακουργηματικής μορφής), που θα διαπιστωθούν σε βάθος χρόνου, όταν πλέον δεν θα μπορεί να αντιμετωπιστεί το πρόβλημα νομοθετικά, είναι αναγκαία η άμεση νομοθετική παρέμβαση, ώστε να επαναληφθεί στο άρθρο 68 Ν. 4174/2013, όπως τροποποιημένο ισχύει, η ρύθμιση των άρθρων 55Α παρ. 3 και 68 παρ. 2 Ν. 4174/2013, υπό την προηγούμενή τους μορφή, που προέβλεπαν έναρξη της παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής.
* Ιδιαίτερες ευχαριστίες οφείλω στον Αναπληρωτή Καθηγητή του Α.Π.Θ. κ. Θ.Παπακυριάκου για τις πολύτιμες σκέψεις και τους προβληματισμούς που μοιράστηκε μαζί μου.
[1] Παρουσίαση και σύγκριση της νομολογίας των δύο αυτών δικαστηρίων βλ. και σε Ο.Τσόλκα, το εσωτερικό δυαδικό σύστημα κυρώσεων υπό το πρίσμα των άρθρων 4 του 7ου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και 50 ΧΘΔΕΕ- Οι πρόσφατες εξελίξεις της νομολογίας του ΕΔΔΑ, του ΔΕΕ και των εθνικών ανωτάτων δικαστηρίων, ΠοινΧρ (ΞΘ/2019), σελ. 575 επ.
[2] ΔΕΕ της 26.2.2013 (υπόθεση C-617/10, Äklagaren κατά Äkerberg Fransson), ΠοινΧρ (ΞΕ/2015), 617.
[3] Βλ. και Η.Αναγνωστόπουλο, το τέλος των δυαδικών κυρώσεων; ΠοινΧρ (ΞΕ/2015), σελ. 623, τον ίδιο, τα πολλαπλά τέλη για τη λαθρεμπορία υπό το πρίσμα της ΕΣΔΑ, ΝοΒ (60/2012), σελ. 2274, Μ.Καϊάφα-Γκμπάντι, η πρόσφατη νομολογία του ΔΕΕ σε ποινικές υποθέσεις: Η προστασία θεμελιωδών δικαιωμάτων στο ενωσιακό δίκαιο και η σημασία της για τον Έλληνα εφαρμοστή του δικαίου, ΠοινΧρ (ΞΖ/2017), σελ. 562 επ., Λ.Μαργαρίτη/Χ.Σατλάνη, η έννοια και το περιεχόμενο του δεδικασμένου στη Νομολογία του ΕΔΔΑ, ΠοινΔικ (2014), σελ. 724 επ.
[4] Βλ. έτσι και ΕΔΔΑ Mihalache κατά Ρουμανίας της 8.7.2019 (αριθ. προσφυγής 54012/10) (: που δέχθηκε ότι η επιβολή διοικητικού προστίμου, πέραν της ποινής φυλάκισης, για την άρνηση οδηγού οχήματος να υποβληθεί σε εξέταση αίματος στα πλαίσια αστυνομικού ελέγχου για τον προσδιορισμό του επιπέδου αλκοόλ στο αίμα του, συνιστά κατ’ ουσία ποινική κύρωση), ΕΔΔΑ Nodet κατά Γαλλίας της 6.6.2019 (αριθ. προσφυγής 47342/14) (: που δέχθηκε ότι η επιβολή διοικητικού προστίμου από την αρμόδια Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς για εκμετάλλευση εμπιστευτικών πληροφοριών συνιστά κατ’ ουσία ποινική κύρωση), ΕλλΔνη (60/2019), 1259, ΕΔΔΑ Bjarni Armannsson κατά Ισλανδίας της 16.4.2019 (αριθ. προσφυγής 72098/14) (: που δέχθηκε ότι η προσαύξηση από τις φορολογικές αρχές του φόρου κατά 25% λόγω φορολογικών παραβάσεων συνιστά κατ’ ουσία ποινική κύρωση), ΕλλΔνη (60/2019), 930, ΕΔΔΑ Α. και Β. κατά Νορβηγίας της 15.11.2016, ΕΔΔΑ Καπετάνιος κ.λ.π. κατά Ελλάδας, της 30.4.2015 (: δέχθηκε ότι το προβλεπόμενο στην ελληνική νομοθεσία (Τελωνειακός Κώδικας) πολλαπλό τέλος συνιστά κατ’ ουσία ποινική κύρωση, ενόψει της σοβαρής φύσης του αδικήματος της λαθρεμπορίας, του αποτρεπτικού και κατασταλτικού χαρακτήρα της επιβληθείσας κύρωσης, καθώς και του πολύ υψηλού ποσοστού του προστίμου), ΠοινΧρ (ΞΕ/2015), 612, ΕΔΔΑ Grande Stevens κ.λ.π. κατά Ιταλίας, της 4.3.2014 (: δέχθηκε ότι έχει ποινικό χαρακτήρα η διοικητική κύρωση για την πράξη της χειραγώγησης της αγοράς, που αποβλέπει στην εξασφάλιση της ακεραιότητας των χρηματοπιστωτικών αγορών και στην εμπιστοσύνη του κοινού στην ασφάλεια των συναλλαγών, ενόψει και του ότι η κύρωση αυτή είχε ως σκοπό την τιμωρία προς αποτροπή της υποτροπής, δηλ. σκοπό προληπτικό και ταυτόχρονα κατασταλτικό, παρά το ότι το επιβαλλόμενο πρόστιμο, σε περίπτωση μη καταβολής του, δεν μπορεί να αντικατασταθεί κατά την εθνική νομοθεσία με ποινή στερητική της ελευθερίας, ενώ παράλληλα ελήφθη υπόψη το ύψος του προβλεπόμενου προστίμου και το γεγονός ότι ως επιπλέον διοικητική κύρωση προβλεπόταν η έκπτωση των παραβατών να διοικήσουν εταιρίες εισηγμένες στο χρηματιστήριο), ΠοινΧρ (ΞΕ/2015), 609, ΔΕΕ Απόφαση της 26.2.2013 (υπόθεση C-617/10, Äklagaren κατά Äkerberg Fransson), ΠοινΧρ (ΞΕ/2015), 617, ΕΔΔΑ Μαμιδάκης κατά Ελλάδας, της 11.1.2007 (: δέχθηκε ότι το προβλεπόμενο στην ελληνική νομοθεσία (Τελωνειακός Κώδικας) πολλαπλό τέλος συνιστά κατ’ ουσία ποινική κύρωση, ενόψει της σοβαρής φύσης του αδικήματος της λαθρεμπορίας, του αποτρεπτικού και κατασταλτικού χαρακτήρα της επιβληθείσας κύρωσης, καθώς και του πολύ υψηλού ποσοστού του προστίμου), ΕΔΔΑ Engel κ.λ.π. κατά Ολλανδίας, της 8.6.1976
[5] Βλ. ενδ. ολΑΠ 359/2020, Αρμ (2020), 1378 (με παρατ. Σ.Κυβέλου), ΣτΕ 1779/2020, αδημ.
[6] ΕΔΔΑ Καπετάνιος κ.λ.π. κατά Ελλάδας, της 30.4.2015, ό.π., ΕΔΔΑ Grande Stevens κ.λ.π. κατά Ιταλίας, της 4.3.2014, ό.π.
[7] Βλ. σχετ. ΕΔΔΑ Grande Stevens κ.λ.π. κατά Ιταλίας, της 4.3.2014, ό.π., ΕΔΔΑ Zolotukhin κατά Ρωσίας, της 10.2.2009· βλ. έτσι και Η.Αναγνωστόπουλο, το τέλος των δυαδικών κυρώσεων; ΠοινΧρ (ΞΕ/2015), σελ. 623, Ο.Τσόλκα, «Ne bis in idem» και εσωτερικό δυαδικό σύστημα κυρώσεων για την «αυτή παράβαση»: Μια σύνθετη προβληματική εν μέσω «διασταυρώσεων» της ΕΣΔΑ με τον Χάρτη Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ε.Ε., ΠοινΧρ (ΞΕ/2015), σελ. 633.
[8] ΕΔΔΑ Zolotukhin κατά Ρωσίας, της 10.2.2009.
[9] Βλ. έτσι ΕΔΔΑ Nodet κατά Γαλλίας της 6.6.2019 (αριθ. προσφυγής 47342/14), ΕλλΔνη (60/2019), 1259, που έκρινε ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν υπήρχε στενός σύνδεσμος μεταξύ των δύο διαδικασιών και παραβιάστηκε η αρχή ne bis in idem, ΕΔΔΑ Bjarni Armannsson κατά Ισλανδίας της 16.4.2019 (αριθ. προσφυγής 72098/14), ΕλλΔνη (60/2019), 930, που έκρινε ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν υπήρχε στενός σύνδεσμος μεταξύ των δύο διαδικασιών και παραβιάστηκε η αρχή ne bis in idem, ενόψει του ότι οι δύο διαδικασίες έβαιναν παράλληλα μόνο για λίγους μήνες από την πολυετή διοικητική και ποινική διαδικασία, ενώ η συλλογή και αξιολόγηση των στοιχείων έγινε σε μεγάλο βαθμό ανεξάρτητα, ΕΔΔΑ Johannesson κ.λ.π. κατά Ισλανδίας της 18.5.2017, που έκρινε ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν υπήρχε στενός σύνδεσμος μεταξύ των δύο διαδικασιών και παραβιάστηκε η αρχή ne bis in idem, ενόψει του ότι οι δύο διαδικασίες έβαιναν παράλληλα μόνο για ένα έτος, ενώ η ποινική διαδικασία ολοκληρώθηκε πέντε έτη μετά τη λήξη της διοικητικής διαδικασίας, ΕΔΔΑ Α. και Β. κατά Νορβηγίας της 15.11.2016, που έκρινε ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν παραβιάστηκε η αρχή ne bis in idem από την επιβολή διοικητικής και ποινικής κύρωσης από τη Νορβηγία για φορολογικές παραβάσεις.
[10] Ορθά πάντως επισημαίνεται ότι ο αρμόδιος εισαγγελέας δεν εκδίδει πράξη αναβολής της ποινικής δίωξης, αλλά αρχειοθετεί την υπόθεση σε περίπτωση που η σχετική ανακοίνωση της φορολογικής αρχής αφορά σε πράξηκάτω του ορίου του αξιοποίνου (βλ. έτσι Λ.Τσόγκα, πρώτες γενικές σκέψεις για το νέο τοπίο στη δίωξη, στην εκδίκαση και στην παραγραφή των εγκλημάτων φοροδιαφυγής με τις ρυθμίσεις του Ν. 4745/2020 με ειδική μνεία στις μεταβατικές του διατάξεις, δημοσιευμένη στην ηλεκτρονική σελίδα της Ένωσης Δικαστών και Εισαγγελέων (www.ende.gr)).
[11] Χρόνος έκδοσης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος σύνταξής τους από τον εκδότη τους, χρόνος τέλεσης της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος που ο λήπτης τα παραλαμβάνει προς καταχώρισή τους στα λογιστικά του βιβλία, χρόνος τέλεσης της μη υποβολής δήλωσης απόδοσης Φ.Π.Α. είναι η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα, που πρέπει να γίνει η σχετική δήλωση για την περίοδο που έληξε, χρόνος τέλεσης της μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος είναι η τελευταία ημέρα της νόμιμης προθεσμίας για την υποβολή της φορολογικής δήλωσης.
[12] Είναι φανερό ότι η ρύθμιση του άρθρου 32 παρ. 4 Ν. 4745/2020 σχετικά με τα φορολογικά αδικήματα αποτελεί αντιγραφή της αντίστοιχης ρύθμισης του άρθρου 32 παρ. 1 Ν. 4745/2020 σχετικά με την λαθρεμπορία, όπου όμως δεν ανακύπτουν αντίστοιχα ζητήματα για την παραγραφή.